把握三個(gè)關(guān)鍵點(diǎn)讀懂外籍個(gè)人有關(guān)津補(bǔ)貼優(yōu)惠政策過渡問題

　　一直以來，在我國個(gè)人所得稅制度體系中，對(duì)境內(nèi)支付的外籍個(gè)人符合條件的津補(bǔ)貼都有免征個(gè)人所得稅的規(guī)定。新《個(gè)人所得稅法》施行后，對(duì)于外籍個(gè)人的有關(guān)津補(bǔ)貼免稅優(yōu)惠如何過渡，在財(cái)政部、國家稅務(wù)總局印發(fā)的《關(guān)于個(gè)人所得稅法修改后有關(guān)優(yōu)惠政策銜接問題的通知》（財(cái)稅[2023]164號(hào)）文中也予以明確。

　　如何準(zhǔn)確把握該項(xiàng)政策，確實(shí)是一個(gè)大問題。凡人以為，準(zhǔn)確執(zhí)行上述政策，必須抓住三個(gè)關(guān)鍵點(diǎn)。

　　關(guān)鍵點(diǎn)一：外籍個(gè)人的免稅優(yōu)惠適用于工資薪金所得

　　外籍個(gè)人有關(guān)津補(bǔ)貼免征個(gè)人所得稅始見于《財(cái)政部 國家稅務(wù)總局關(guān)于個(gè)人所得稅若干政策問題的通知》（財(cái)稅[1994]20號(hào)），文中規(guī)定，外籍個(gè)人以非現(xiàn)金形式或?qū)崍?bào)實(shí)銷形式取得的住房補(bǔ)貼、伙食補(bǔ)貼、搬遷費(fèi)、洗衣費(fèi)；按合理標(biāo)準(zhǔn)取得的境內(nèi)、外出差補(bǔ)貼；探親費(fèi)、語言訓(xùn)練費(fèi)、子女教育費(fèi)等，經(jīng)當(dāng)?shù)囟悇?wù)機(jī)關(guān)審核批準(zhǔn)為合理的部分，可以免征個(gè)人所得稅。其中并沒有對(duì)外籍個(gè)人取得的所得項(xiàng)目予以規(guī)定。但在其后的《國家稅務(wù)總局關(guān)于外籍個(gè)人取得有關(guān)補(bǔ)貼征免個(gè)人所得稅執(zhí)行問題的通知》（國稅發(fā)[1997]54號(hào)）文中，明確界定外籍個(gè)人取得的財(cái)稅[1994]20號(hào)規(guī)定的住房補(bǔ)貼、伙食補(bǔ)貼、洗衣費(fèi)、搬遷收入、境內(nèi)外出差補(bǔ)貼、探親費(fèi)、語言培訓(xùn)費(fèi)和子女教育費(fèi)補(bǔ)貼等，均是外籍個(gè)人在境內(nèi)企業(yè)或機(jī)構(gòu)任職取得的工資薪金所得，“應(yīng)計(jì)入工資薪金所得征收個(gè)人所得稅”。

　　關(guān)鍵點(diǎn)二：可選擇扣除的只能是外籍個(gè)人中的居民個(gè)人

　　新《個(gè)人所得稅法》施行后，中國個(gè)人所得稅的納稅人只有兩類：居民個(gè)人和非居民個(gè)人。而沒有外籍個(gè)人和中籍個(gè)人之分。原政策的規(guī)定，是對(duì)于在中國境內(nèi)就業(yè)的具備外國國籍的個(gè)人，對(duì)其是不是在中國境內(nèi)有住所、是不是無住所而在中國境內(nèi)居住滿一年，并沒有硬性的要求。新《個(gè)人所得稅法》環(huán)境下，原政策的規(guī)定并沒有專門指向居民個(gè)人或是非居民個(gè)人，這就給外籍個(gè)人免稅優(yōu)惠的過渡帶來了困難。

　　新《個(gè)人所得稅法》規(guī)定，自2023年1月1日起，外籍個(gè)人在中國境內(nèi)有住所，或者無住所而一個(gè)納稅年度內(nèi)在中國境內(nèi)居住累計(jì)滿一百八十三天的，即為中國個(gè)人所得稅居民個(gè)人，其從中國境內(nèi)和境外取得的所得，依法繳納個(gè)人所得稅。實(shí)務(wù)中，在一個(gè)納稅年度內(nèi)，外籍個(gè)人在中國境內(nèi)任職的，既可能構(gòu)成居民個(gè)人，也可能構(gòu)成非居民個(gè)人。外籍個(gè)人歸屬不同的納稅人分類，其納稅的相關(guān)規(guī)定是不一樣的。

　　一是納稅方式不一樣。對(duì)于居民個(gè)人的外籍個(gè)人，取得工資薪金、勞務(wù)報(bào)酬、稿酬、特話權(quán)使用費(fèi)等四項(xiàng)所得時(shí)，需要適用3%到45%的七級(jí)超額累計(jì)稅率，按年綜合納稅，而非居民個(gè)人的外籍個(gè)人，取得四項(xiàng)所得時(shí)，則是按月或按次分項(xiàng)計(jì)稅。

　　二是優(yōu)惠處理不一樣。對(duì)于居民個(gè)人的外籍個(gè)人，財(cái)稅[2023]164號(hào)規(guī)定，2023年1月1日至2023年12月31日期間，可以選擇享受個(gè)人所得稅專項(xiàng)附加扣除，也可以選擇按照原規(guī)定享受優(yōu)惠政策，但不得同時(shí)享受。而外籍個(gè)人中的非居民個(gè)人，仍然可以按照原政策的規(guī)定，在實(shí)際取得實(shí)報(bào)實(shí)銷有關(guān)津補(bǔ)貼收入的當(dāng)月，予以免征個(gè)人所得稅。

　　三是可選項(xiàng)目有限定。對(duì)于外籍個(gè)人的有關(guān)津補(bǔ)貼的優(yōu)惠，原政策的免稅項(xiàng)目和新稅法的專項(xiàng)附加扣除項(xiàng)目不一致。其中僅住房補(bǔ)貼、語言訓(xùn)練費(fèi)、子女教育費(fèi)等三項(xiàng)津補(bǔ)貼，與專項(xiàng)附加扣除中的子女教育、繼續(xù)教育、住房貸款利息或住房租金三項(xiàng)相對(duì)應(yīng)。其他的“伙食補(bǔ)貼、搬遷費(fèi)、洗衣費(fèi)，按合理標(biāo)準(zhǔn)取得的境內(nèi)、外出差補(bǔ)貼，探親費(fèi)”等，在進(jìn)一步明確前，仍按原政策規(guī)定執(zhí)行。

　　四是過渡期后會(huì)統(tǒng)一。財(cái)稅[2023]164號(hào)規(guī)定，外籍個(gè)人有關(guān)津補(bǔ)貼免稅優(yōu)惠的過渡政策，只在2023年前有效。自2023年1月1日起，外籍個(gè)人不再享受住房補(bǔ)貼、語言訓(xùn)練費(fèi)、子女教育費(fèi)津補(bǔ)貼免稅優(yōu)惠政策，應(yīng)按規(guī)定享受專項(xiàng)附加扣除。

　　外籍個(gè)人中，還有一種常見的情形，即一個(gè)納稅年度內(nèi)，其納稅人分類隨著境內(nèi)居住時(shí)間的變化而變化，會(huì)發(fā)生從非居民個(gè)人轉(zhuǎn)變?yōu)榫用駛€(gè)人的情形。這種情形，財(cái)稅[2023]164號(hào)并沒有進(jìn)一步的規(guī)定?！秱€(gè)人所得稅扣繳申報(bào)管理辦法（試行）》（國家稅務(wù)總局公告2023年第61號(hào)）規(guī)定，“非居民個(gè)人在一個(gè)納稅年度內(nèi)稅款扣繳方法保持不變，達(dá)到居民個(gè)人條件時(shí)，應(yīng)當(dāng)告知扣繳義務(wù)人基礎(chǔ)信息變化情況，年度終了后按照居民個(gè)人有關(guān)規(guī)定辦理匯算清繳”。凡人以為，外籍個(gè)人在一個(gè)納稅年度內(nèi)由非居民個(gè)人轉(zhuǎn)為居民個(gè)人的，也應(yīng)當(dāng)據(jù)此辦理，先按非居民個(gè)人按月或按次扣稅，到次年匯算清繳時(shí)，再對(duì)其住房補(bǔ)貼、語言訓(xùn)練費(fèi)、子女教育費(fèi)等津補(bǔ)貼的免稅優(yōu)惠方式進(jìn)行選擇。該項(xiàng)變動(dòng)，不屬于財(cái)稅[2023]164號(hào)文中規(guī)定的“外籍個(gè)人一經(jīng)選擇，在一個(gè)納稅年度內(nèi)不得變更”。

　　關(guān)鍵點(diǎn)三：選擇原免征優(yōu)惠的津補(bǔ)貼取得形式有限制

　　居民個(gè)人、非居民個(gè)人的外籍個(gè)人，選擇適用或是適用對(duì)“住房補(bǔ)貼、伙食補(bǔ)貼、搬遷費(fèi)、洗衣費(fèi)；境內(nèi)、外出差補(bǔ)貼；探親費(fèi)、語言訓(xùn)練費(fèi)、子女教育費(fèi)”等津補(bǔ)貼免征個(gè)人所得稅原政策的，要特別注意其中的形式要件。國稅發(fā)[1997]54號(hào)文件規(guī)定：

　　一是住房補(bǔ)貼、伙食補(bǔ)貼和洗衣費(fèi)、到中國任職或離職的搬遷費(fèi)補(bǔ)貼，必須是以非現(xiàn)金形式或?qū)崍?bào)實(shí)銷形式取得，且金額合理的部分。二是境內(nèi)、外出差補(bǔ)貼必須按合理標(biāo)準(zhǔn)取得的部分。三是探親費(fèi)補(bǔ)貼只有本人探親，且每年探親的次數(shù)和支付的標(biāo)準(zhǔn)合理的部分給予免稅。四是語言培訓(xùn)費(fèi)和子女教育費(fèi)補(bǔ)貼，納稅人需要提供在中國境內(nèi)接受語言培訓(xùn)以及子女在中國境內(nèi)接受教育取得的語言培訓(xùn)費(fèi)和子女費(fèi)教育費(fèi)補(bǔ)貼，且在合理數(shù)額內(nèi)的部分免予納稅。

　　對(duì)于受雇于中國境內(nèi)企業(yè)的外籍個(gè)人（不包括香港澳門居民個(gè)人），因家庭等原因居住在香港、澳門，每個(gè)工作日往返于內(nèi)地與香港、澳門等地區(qū)，由此境內(nèi)企業(yè)（包括其關(guān)聯(lián)企業(yè)）給予在香港或澳門住房、伙食、洗衣、搬遷等非現(xiàn)金形式或?qū)崍?bào)實(shí)銷形式的補(bǔ)貼，凡能提供有效憑證的，可以免征個(gè)人所得稅。