從稅權(quán)角度淺析海關(guān)總署公告2023年第54號(hào)

　　一、背景介紹
　　2023年8月19日，海關(guān)總署發(fā)布了2023年第54號(hào)公告，根據(jù)該公告，海關(guān)總署將對(duì)進(jìn)境居民旅客攜帶的iPad征收20%的進(jìn)口稅，而完稅價(jià)格確定為5000元，因而一部iPad入境需繳納1000元的進(jìn)口稅。近日，商務(wù)部向海關(guān)總署發(fā)出了一份咨詢函，認(rèn)為海關(guān)總署對(duì)iPad征收的進(jìn)口稅稅率和完稅價(jià)格都過高，違背了加入WTO時(shí)對(duì)各類計(jì)算機(jī)實(shí)施零關(guān)稅的承諾。11月16日，海關(guān)總署對(duì)在入境的時(shí)候?qū)€(gè)人自用的IPAD征稅是否違反WTO規(guī)則的問題給出了回應(yīng)。一時(shí)間，iPad千元進(jìn)口稅成為各大媒體的關(guān)注對(duì)象，也引起了普通民眾的熱議。第54號(hào)公告中規(guī)定的進(jìn)境旅客攜帶的行李物品免稅限值也引起了人們的注意。媒體、學(xué)者和政府部門均對(duì)此發(fā)表了各自的看法，在物品與貨物的區(qū)分、世貿(mào)規(guī)則適用、完稅價(jià)格估價(jià)、進(jìn)境個(gè)人物品征稅的國際慣例等幾個(gè)問題上展開了激烈的討論。[1]

　　海關(guān)總署2023年第54號(hào)公告中對(duì)進(jìn)境旅客攜帶的個(gè)人自用進(jìn)境物品（包括iPad）所征之稅，在性質(zhì)上屬于行李和郵遞物品進(jìn)口稅（行郵稅）。行郵稅是包含增值稅、消費(fèi)稅和關(guān)稅的進(jìn)口稅收簡易征收方式。行郵稅采取從價(jià)計(jì)征的方式，由海關(guān)參照物品的境外正常零售平均價(jià)格確定完稅價(jià)格，乘以行郵稅稅率即為行郵稅稅額。[2] 目前，對(duì)該規(guī)定的討論都圍繞于行郵稅的具體規(guī)定，包括行郵稅的稅率、完稅價(jià)格、比較法、與國際法的銜接等等。筆者擬從稅權(quán)的角度出發(fā)，以稅權(quán)的權(quán)力來源和稅權(quán)與個(gè)人財(cái)產(chǎn)權(quán)的關(guān)系為維度，對(duì)該項(xiàng)規(guī)定進(jìn)行分析，以期對(duì)其產(chǎn)生新的認(rèn)識(shí)。

　　二、稅權(quán)的權(quán)力來源
　　稅權(quán)這一概念，于上世紀(jì)90年代初首次提出，但至今學(xué)術(shù)界仍未達(dá)成較為統(tǒng)一的觀點(diǎn)，亦有學(xué)者認(rèn)為稅權(quán)只是一種對(duì)國家所享有的稅收立法權(quán)、執(zhí)法權(quán)和監(jiān)督權(quán)在文字上的簡稱，并無納入法律范疇之必要。[3] 但為便于討論，本文以稅權(quán)來概括“國家為實(shí)現(xiàn)其職能，取得財(cái)政收入，在稅收立法、稅款征收、稅務(wù)管理方面的權(quán)力和權(quán)利”[4] 。

　　依據(jù)稅權(quán)，國家得以強(qiáng)行參與社會(huì)剩余產(chǎn)品的分配，無償剝奪或轉(zhuǎn)移私人財(cái)產(chǎn)，那么稅權(quán)的權(quán)力由從何而來呢？在這一問題上，學(xué)者之間產(chǎn)生了公需說、交換說、義務(wù)說、經(jīng)濟(jì)調(diào)節(jié)說等學(xué)說分異。筆者認(rèn)為，稅收是一種公法之債，國家雖然享有獲得私人財(cái)產(chǎn)的權(quán)利，但是也要履行為納稅人提供公共品和公共服務(wù)的義務(wù)；納稅人雖然承擔(dān)依法納稅的義務(wù)，但是也享有獲得國家提供上述物品和服務(wù)的權(quán)利，雙方的法律地位是平等的。[5] 因而，稅權(quán)的權(quán)力來源為社會(huì)成員對(duì)其稅收權(quán)力的認(rèn)同與遵從，亦即，稅權(quán)通過在制度上取得納稅人的同意為獲得權(quán)力。而在現(xiàn)代國家中，納稅人的同意表現(xiàn)為代議民主，所謂“無代議士不納稅”。因而，稅權(quán)的權(quán)力就來源于稅收立法過程中的民主性。

　　法律是稅權(quán)權(quán)力來源的外在表現(xiàn)。納稅人賦予國家以征稅權(quán)力的授權(quán)形式就是法律，同時(shí)，法律也直接對(duì)稅權(quán)的濫用進(jìn)行控制，從而使得稅權(quán)的行使既滿足國家需求，又不損害納稅人的利益。根據(jù)稅收法定原則，憲法是稅權(quán)的最高法律淵源，一切稅收的課賦和征收都必須以國家立法機(jī)關(guān)制定的法律為依據(jù)。[6] 稅權(quán)的外部合法性和內(nèi)部民主性之間也存在著聯(lián)系，合法性是民主性的必然結(jié)果，民主性是合法性的產(chǎn)生基礎(chǔ)。稅收法定原則一旦被打破，也意味著稅收民主性的喪失，稅權(quán)的權(quán)力基礎(chǔ)崩塌，本身也就岌岌可危了。

　　在我國，大量稅收立法權(quán)掌握在政府手中，一方面，稅收的立法主體和執(zhí)行主體重合，國民財(cái)產(chǎn)權(quán)容易受到侵害；另一方面，鑒于政府的組織形式，納稅人無法通過代議民主的形式控制稅收立法權(quán)。在納稅人無法對(duì)影響其自身重大財(cái)產(chǎn)權(quán)利的問題上發(fā)表意見的情況下，納稅人往往在客觀上對(duì)納稅抱有消極態(tài)度甚至是逆反心理，造成“作為公民意識(shí)基礎(chǔ)的納稅人意識(shí)的失落”[7] ，阻礙稅權(quán)的實(shí)現(xiàn)。

　　我國《海關(guān)法》將進(jìn)境物品進(jìn)口稅的完稅價(jià)格的制定權(quán)授權(quán)給海關(guān)總署，而國務(wù)院則享有進(jìn)境物品進(jìn)口稅的稅率制定權(quán)，并制定了《中華人民共和國進(jìn)境物品進(jìn)口稅稅率表》?？梢?，進(jìn)境物品進(jìn)口稅的立法權(quán)實(shí)際歸屬于政府。該項(xiàng)稅收以法規(guī)和部門規(guī)章的形式，由政府部門獨(dú)立行使立法權(quán)制定相關(guān)規(guī)則，缺乏民意的表達(dá)。因而納稅人無法通過影響立法的形式控制調(diào)整進(jìn)境物品進(jìn)口稅的稅權(quán)行使，在實(shí)踐中表現(xiàn)為被迫的申報(bào)納稅以及大量的逃稅現(xiàn)象。此外，海關(guān)總署第54號(hào)公告，其實(shí)僅僅是對(duì)2005年第23號(hào)公告和2007年第72號(hào)公告的重申，但是此項(xiàng)公告卻在社會(huì)上引起巨大反響，絕大部分民眾都認(rèn)為這是一項(xiàng)新制定的規(guī)則，這反映了民眾對(duì)原有規(guī)定的漠視。[8] 一方面，這是由于本項(xiàng)免稅限值過于嚴(yán)苛使得在實(shí)踐中難以執(zhí)行，另一方面，納稅人對(duì)于該項(xiàng)規(guī)定一向采取視而不見的態(tài)度[9] 。立法與實(shí)踐的巨大落差使得實(shí)踐中形成了另一套較為寬松，便于操作，納稅人更易接受的“潛規(guī)則”，而規(guī)章中的規(guī)定則因欠缺民主的土壤而實(shí)際上“死亡”。民意在立法中得不到體現(xiàn)，就在實(shí)踐中表現(xiàn)出來，并且架空了立法中的規(guī)定，在實(shí)踐中創(chuàng)出一套新規(guī)則。

　　三、稅權(quán)與個(gè)人財(cái)產(chǎn)權(quán)
　　稅權(quán)是國家稅收立法權(quán)、稅款征收權(quán)、稅務(wù)管理權(quán)的集合，是國家權(quán)力在稅收上的體現(xiàn)。而相對(duì)應(yīng)的，私人財(cái)產(chǎn)權(quán)是公民權(quán)利在稅收領(lǐng)域的體現(xiàn)。因而，兩者的沖突和博弈，是公權(quán)與私權(quán)關(guān)系的表現(xiàn)形式之一。

　　雖然在理論上兩者是平等的，但是在實(shí)踐中，由于稅權(quán)包含了強(qiáng)制性的權(quán)力，因而財(cái)產(chǎn)權(quán)常常出現(xiàn)被侵害的危險(xiǎn)。除了堅(jiān)持稅收法定之外，還可以在立法設(shè)計(jì)上加強(qiáng)對(duì)稅權(quán)的控制和對(duì)私人財(cái)產(chǎn)的保護(hù)。例如，加強(qiáng)對(duì)稅收立法和執(zhí)法的司法審查，在稅收行政訴訟中給予納稅人相對(duì)優(yōu)越的地位，規(guī)定稅務(wù)機(jī)關(guān)負(fù)有舉證責(zé)任，不享有起訴權(quán)和反訴權(quán)等，以彌補(bǔ)納稅人在訴訟中相對(duì)弱勢(shì)的地位。[10]

　　稅權(quán)和私人財(cái)產(chǎn)權(quán)不僅是沖突與競爭的關(guān)系，“承認(rèn)與保護(hù)私人財(cái)產(chǎn)權(quán)是實(shí)現(xiàn)征稅權(quán)的前提，而私人財(cái)產(chǎn)權(quán)的讓渡則是實(shí)現(xiàn)征稅權(quán)的物質(zhì)保障?！盵11] 兩者所維護(hù)的國家利益和個(gè)人財(cái)產(chǎn)利益亦可取得平衡。多元利益的平衡應(yīng)當(dāng)考察各項(xiàng)利益的大小和重要性，并基于比例性原則作出調(diào)整。雖國家利益大于個(gè)人財(cái)產(chǎn)利益因而可以剝奪部分私人財(cái)產(chǎn)，但是仍應(yīng)遵循比例原則、最輕微侵害手段或是盡可能微小限制的原則保證對(duì)私人財(cái)產(chǎn)利益的最小侵害。國家在行使稅權(quán)的時(shí)候須審查其介入的私權(quán)范圍，以避免過度干預(yù)，在國家利益和私人財(cái)產(chǎn)利益之間維持平衡。[12] 在制定具體的稅率稅額時(shí)，也應(yīng)當(dāng)參照比例性原則，將該項(xiàng)稅收的征稅目的與私人財(cái)產(chǎn)利益相比較，在滿足征稅目的的前提下，最小程度的剝奪私人財(cái)產(chǎn)，亦即在確保國家職能正常行使的前提下盡量藏富于民。

　　在我國，由于公權(quán)的絕對(duì)優(yōu)勢(shì)，私人財(cái)產(chǎn)權(quán)與稅權(quán)的競爭空間非常狹窄。稅收的制定、變動(dòng)不僅缺乏納稅人意思的體現(xiàn)，還缺少法律依據(jù)和科學(xué)論證。國家以稅收為工具調(diào)控國家經(jīng)濟(jì)的同時(shí)，犧牲了私人的財(cái)產(chǎn)利益。缺乏法律依據(jù)和科學(xué)論證的稅收調(diào)控手段失去了其存在的正當(dāng)性，淪為“非法的行政干預(yù)手段”[13] 。原本因其不特定性而應(yīng)當(dāng)被謹(jǐn)慎使用的稅收調(diào)控被國家濫用，不僅損害了個(gè)人財(cái)產(chǎn)權(quán)益，也威脅到了社會(huì)經(jīng)濟(jì)生活。

　　而稅收立法的簡陋和稅權(quán)的絕對(duì)優(yōu)勢(shì)同樣體現(xiàn)在海關(guān)總署的2023年第54號(hào)公告之中。征收行郵稅的目的在于發(fā)揮關(guān)稅的杠桿作用和增加收入，考慮到入境旅客攜帶物品為自用，將這兩者的利益相比較，不難看出對(duì)行郵稅的收取應(yīng)當(dāng)從輕從簡，但是在iPad的征稅上，進(jìn)境旅客攜帶的iPad所征稅率高達(dá)20%。行郵稅是關(guān)稅、增值稅和消費(fèi)稅的集合，筆記本電腦的關(guān)稅和消費(fèi)稅均為0，而增值稅為17%，亦即行郵稅最高為17%，而多出的3%只能視為關(guān)稅。在作為貨物的iPad尚不征收關(guān)稅的情況下，從輕從簡的作為物品的iPad的行郵稅卻包括關(guān)稅，這不僅僅是缺乏法律依據(jù)，甚至不符合基本的常識(shí)推理。

　　此外，第54號(hào)公告對(duì)行郵稅的重申目的在于加強(qiáng)海關(guān)對(duì)“水客”打擊，維護(hù)正常的通關(guān)秩序。但是，行郵稅作為一種稅收的簡易征收形式，其納稅人為所有攜帶應(yīng)稅個(gè)人自用物品入境的旅客和運(yùn)輸工具服務(wù)人員，其調(diào)控的范圍亦為入境人員這一廣大群體，而相對(duì)這一范圍，“水客”和走私者的數(shù)量僅僅是個(gè)別、特定的。沒有必要采用稅收的方式遏制這一現(xiàn)象。并且，在該公告第三條中，還明確規(guī)定“短期內(nèi)多次來往旅客行李物品征免稅規(guī)定、驗(yàn)放標(biāo)準(zhǔn)等事項(xiàng)另行規(guī)定?！边@一另行規(guī)定的條款的主要適用對(duì)象才是多次出入境攜帶物品的“水客”。在本項(xiàng)規(guī)定中，稅收調(diào)控手段的濫用導(dǎo)致了更廣范圍的主要納稅群體的財(cái)產(chǎn)利益受到了損失。

　　四、結(jié)語
　　我國稅權(quán)行使的實(shí)踐當(dāng)中，一方面存在著大量立法授權(quán)行為，削弱了稅權(quán)的民主性和合法性，使得稅收規(guī)定中缺乏民意的體現(xiàn)，進(jìn)而造成納稅人納稅意識(shí)淡薄甚至是反抗情緒，造成稅款征收的困難，另一方面，由于國家占據(jù)絕對(duì)主導(dǎo)地位，稅權(quán)的地位被抬高，出現(xiàn)公權(quán)與私權(quán)不平等的現(xiàn)象，實(shí)踐中國家對(duì)稅權(quán)的濫用，損害了個(gè)人財(cái)產(chǎn)權(quán)益。

　　“iPad千元征稅”和海關(guān)總署2023年第54號(hào)公告都體現(xiàn)了我國稅權(quán)實(shí)踐中仍未樹立國家與納稅人平等、稅權(quán)與私人財(cái)產(chǎn)權(quán)利平等的意識(shí)，稅收制度中過分強(qiáng)調(diào)國家和政府的作用，而忽視了納稅人的權(quán)利。僅海關(guān)總署的一項(xiàng)公告就反映了我國稅收制度的諸多弊病，可見，我國的現(xiàn)代稅制改革任重而道遠(yuǎn)。
　　
? ? 【注釋】
　 1. “iPad關(guān)稅門”，百度百科，http://baike.baidu.com/view/4719998.htm?！?br /> 　 2. 劉劍文、熊偉：《財(cái)政稅收法》，北京：法律出版社，2009年9月第5版：第366頁?！?br /> 　 3. 熊偉、傅納紅：《關(guān)于“稅權(quán)”概念的法律思考》，《法律科學(xué)》，2002年第1期?！?br /> 　 4. 劉麗：《稅權(quán)的憲法控制》，北京：法律出版社，2006年12月第1版：第15頁?！?br /> 　 5. 王鴻貌：《稅收合法性研究》，《當(dāng)代法學(xué)》，2004年第4期。　
　 6. 同上注?！?br /> 　 7. 楊力：《納稅人意識(shí)：公民意識(shí)的法律分析》，《法律科學(xué)》，2007年第2期?！?br /> 　 8. 這次重申過程若不是涉及iPad和商務(wù)部的咨詢，恐怕結(jié)果還是要石沉大海?！?br /> 　 9. 即使是在2023年第54號(hào)公告宣布后，民眾雖然注意到了該項(xiàng)規(guī)定，但是絕大多數(shù)民眾仍然對(duì)免稅限額表達(dá)了不滿，甚至公開討論避稅的方法?！?br /> 　 10. 賴超超、藺耀昌：《稅務(wù)行政中的契約理念及其體現(xiàn)》，《行政法學(xué)研究》，2006年第1期?！?br /> 　 11. 席曉娟：《論財(cái)產(chǎn)權(quán)與征稅權(quán)的沖突與協(xié)調(diào)》，《河北法學(xué)》，2008年第12期?！?br /> 　 12. 陳興華：《利益衡量在稅法中的應(yīng)用》，《云南大學(xué)學(xué)報(bào)法學(xué)版》2006年第4期?！?br /> 　 13. 宋槿籬：《稅收調(diào)控的合法化與私權(quán)的保護(hù)》，《河北法學(xué)》，2008年第12期?！?br /> 　??
? ?【參考資料】
??? 1、劉劍文、熊偉：《財(cái)政稅收法》，北京：法律出版社，2009年9月第5版?！?br /> 　 2、劉劍文：《重塑半壁財(cái)產(chǎn)法》，北京：法律出版社，2009年11月第1版?！?br /> 　 3、劉麗：《稅權(quán)的憲法控制》，北京：法律出版社，2006年12月第1版?！?br /> 　 4、熊偉、傅納紅：《關(guān)于“稅權(quán)”概念的法律思考》，《法律科學(xué)》，2002年第1期?！?br /> 　 5、王鴻貌：《稅收合法性研究》，《當(dāng)代法學(xué)》，2004年第4期?！?br /> 　 6、楊力：《納稅人意識(shí)：公民意識(shí)的法律分析》，《法律科學(xué)》，2007年第2期?！?br /> 　 7、賴超超、藺耀昌：《稅務(wù)行政中的契約理念及其體現(xiàn)》，《行政法學(xué)研究》，2006年第1期。　
　 8、席曉娟：《論財(cái)產(chǎn)權(quán)與征稅權(quán)的沖突與協(xié)調(diào)》，《河北法學(xué)》，2008年第12期?！?br /> 　 9、宋槿籬：《稅收調(diào)控的合法化與私權(quán)的保護(hù)》，《河北法學(xué)》，2008年第12期?！?br /> 　 10、陳興華：《利益衡量在稅法中的應(yīng)用》，《云南大學(xué)學(xué)報(bào)法學(xué)版》2006年第4期。