對增值稅會計處理的思考，兼談對“稅金及附加”科目的看法

附件：對22號文的兩個意見：

1.關(guān)于代扣代繳增值稅。

按照會計主體假設(shè)，本會計主體的所有會計科目余額和報表項目金額，都應(yīng)當(dāng)是本會計主體的什么東西。比如銀行存款是本會計主體的銀行存款，企業(yè)把錢借給別人、別人存入銀行就不是本會計主體的銀行存款；應(yīng)付賬款是本會計主體的應(yīng)付賬款，別人的應(yīng)付賬款可能是本會計主體的應(yīng)收賬款，也可能與本會計主體無關(guān)。應(yīng)交稅費應(yīng)該是本會計主體的應(yīng)交稅費，而不是別人的應(yīng)交稅費；別人的應(yīng)交稅費不應(yīng)當(dāng)反映為本會計主體的應(yīng)交稅費。

代扣代繳增值稅，納稅義務(wù)人不是本會計主體，因此不是本會計主體的應(yīng)交稅費，而是代收代付，屬于往來款項，因此其發(fā)生額不應(yīng)當(dāng)統(tǒng)計到本會計主體的實現(xiàn)稅金和已交稅金，余額也不應(yīng)當(dāng)反映到本會計主體資產(chǎn)負債表的應(yīng)交稅費。類似的還有代扣代繳個人所得稅等。

把代扣代繳增值稅、個人所得稅在應(yīng)交稅費核算并將余額列示為應(yīng)交稅費，違背會計主體假設(shè)，混淆了會計主體。

2.慎用、明用“等”字。

22號文說“2023年5月1日至本規(guī)定施行之間發(fā)生的交易由于本規(guī)定而影響資產(chǎn)、負債等金額的，應(yīng)按本規(guī)定調(diào)整”，對于 “資產(chǎn)、負債等” 這句話中的“等”字，有人主張沒有含義，僅指“等”字前面的資產(chǎn)和負債，不包含損益。我當(dāng)時就對那位同志講，你這種理解可能不對。實際上22號文的官方解讀就改成了“資產(chǎn)、負債和損益等”，增加了“損益”（當(dāng)然后面的文字也有變化）。

“等”字的用法，有表示未列舉完和列舉完畢做結(jié)語兩種，在很多情況下讀者無法確認是哪一種。而擬文者偏愛使用“等”字，因為進可攻、退可守，對擬文者自己有利——當(dāng)需要擴大解釋時，如出現(xiàn)原先不知道的情況時，可以解釋為包含在“等”字里；當(dāng)想限制適用范圍時，又可以講“等”字無含義。但對于文件的閱讀者、使用者而言，這些“等”字就是陷阱。

22號文的解讀在資產(chǎn)負債后加上損益，實際上已經(jīng)不再需要“等”字，因為作為報表項目，除了資產(chǎn)負債和損益，就剩下所有者權(quán)益，而增值稅會計處理的前后變化不影響所有者權(quán)益項目（我不是說增值稅不影響所有者權(quán)益，是說22號文與之前的處理不同之處不影響所有者權(quán)益類報表項目及金額），為什么還要加個“等”字？這個“等”字是沒有實際含義的，但22號文的“資產(chǎn)負債等”的“等”字，通過解讀反觀，是有含義的。

建議文件起草者慎用“等”字；如果使用，盡量只在未列舉完的情況下用，不在可有可無的、有無意思一樣的地方用，以減少歧義和誤解。

地方征收的水利建設(shè)基金（防洪費）是入管理費用還是稅金及附加呢？

在給出您答案之前，我們先看一下“稅金及附加”科目的前世今生。

一、“主營業(yè)務(wù)稅金及附加”

十幾年，這個科目叫“主營業(yè)務(wù)稅金及附加”，核算企業(yè)因主營業(yè)務(wù)而產(chǎn)生的稅金及附加。其他業(yè)務(wù)產(chǎn)生的稅金及附加在”其他業(yè)務(wù)支出”核算。

這時，主營業(yè)務(wù)收入-主營業(yè)務(wù)成本-主營業(yè)務(wù)稅金及附加=主營業(yè)務(wù)利潤。

主營業(yè)務(wù)利潤-期間費用=營業(yè)利潤。

二、“營業(yè)稅金及附加”

2006年新會計準(zhǔn)則，將“主營業(yè)務(wù)稅金及附加”改為“營業(yè)稅金及附加”，其核算范圍增加了其他業(yè)務(wù)產(chǎn)生的稅金及附加；同時將“其他業(yè)務(wù)支出”改為“其他業(yè)務(wù)成本”，不再核算其他業(yè)務(wù)產(chǎn)生的稅金及附加。

此時的利潤表已經(jīng)不再計算“主營業(yè)務(wù)利潤”，而是直接計算營業(yè)利潤。當(dāng)然，新準(zhǔn)則的營業(yè)利潤與原制度的營業(yè)利潤口徑已經(jīng)大不相同，在此不贅述。

三、“稅金及附加”

2023年22號文將“營業(yè)稅金及附加”改為“稅金及附加”。22號文去掉“營業(yè)”二字，具體規(guī)定為:全面試行營業(yè)稅改征增值稅后，“營業(yè)稅金及附加”科目名稱調(diào)整為“稅金及附加”科目，該科目核算企業(yè)經(jīng)營活動發(fā)生的消費稅、城市維護建設(shè)稅、資源稅、教育費附加及房產(chǎn)稅、土地使用稅、車船使用稅、印花稅等相關(guān)稅費；利潤表中的“營業(yè)稅金及附加”項目調(diào)整為“稅金及附加”項目。

四、22號文的修改原因莫名其妙

為什么全面實行營改增后就要去掉“營業(yè)稅金及附加”科目和報表項目中的“營業(yè)”二字?難道之前“營業(yè)稅金及附加”的斷句是“營業(yè)稅”+“(其他稅)金”+“附加”?，營業(yè)稅壽終正寢，就去掉“營業(yè)稅”的“營業(yè)”，只留下“稅金及附加”?

我為什么在前面喋喋不休、不厭其煩、婆婆媽媽的說主營業(yè)務(wù)收入、主營業(yè)務(wù)成本、主營業(yè)務(wù)/營業(yè)稅金及附加、主營業(yè)務(wù)利潤、營業(yè)利潤等等？請看官們注意，上述名稱都與“營業(yè)”相關(guān)——“營業(yè)稅金及附加”里的“營業(yè)”不是“營業(yè)稅”的“營業(yè)”，而是指企業(yè)的日常活動的“營業(yè)”，是與“營業(yè)外”對應(yīng)的“營業(yè)”，確切含義應(yīng)該是“營業(yè)里”，當(dāng)然，“里”可以省略。

即使在有營業(yè)稅的時候，很多企業(yè)的“營業(yè)稅金及附加”科目里也沒有營業(yè)稅，因為這些企業(yè)沒有需要交納營業(yè)稅的項目。這些企業(yè)的“營業(yè)稅金及附加”核算的是消費稅、資源稅、城建稅、教育費附加等。

營改增之后，科目“主營業(yè)務(wù)收入”、“主營業(yè)務(wù)成本”、“營業(yè)外收入”等仍舊是以“營業(yè)”為標(biāo)準(zhǔn)劃分；利潤表中的“營業(yè)收入”、“營業(yè)成本”項目仍舊存在——如果把利潤表的“營業(yè)收入”和“營業(yè)成本”中的“營業(yè)”去掉，也就沒有“營業(yè)外”收支了。

所以，營改增與“營業(yè)稅金及附加”改“稅金及附加”沒有任何關(guān)系。這一修改讓人莫名其妙。

22號文將原來在管理費用核算的車船稅等四小稅放到“稅金及附加”核算，降低了報表信息的有用性——雖然財政部官方利潤表不再計算主營業(yè)務(wù)利潤、營業(yè)利潤涵蓋了除營業(yè)外收支以外的所有損益，但很多企業(yè)在決策時還是使用主營業(yè)務(wù)利潤和類似于原制度口徑的營業(yè)利潤。雖然有人會說，那屬于管理會計范疇，企業(yè)應(yīng)該自行定義口徑和計算方法并解決數(shù)據(jù)來源問題，但將與收入關(guān)聯(lián)性極低的四小稅（印花稅的一部分除外）一并計入“稅金及附加”，使得內(nèi)部人需要額外的調(diào)整才能取得相關(guān)數(shù)據(jù)；而外部信息使用者幾乎無法取得類似數(shù)據(jù)。

五、政府性基金如何核算

除了網(wǎng)友提問涉及的水利建設(shè)基金，還有很多類似項目，我們打包叫做“政府性基金”。

在22號文修改了四小稅的核算方法之后，政府性基金如何核算？

我認為，以下兩種方法都可以：

1.如果原來就在“管理費用——稅金”核算，現(xiàn)在不妨跟著稅金一起改到“稅金及附加”科目核算。

這種做法實際上是把“稅金及附加”的“附加”做寬泛的解釋，包含政府性基金。

2.如果原來不在“管理費用——稅金”核算，比如有的企業(yè)設(shè)置了“管理費用——政府性基金”，現(xiàn)在不妨繼續(xù)在原科目核算

當(dāng)然，即使原來在“管理費用——稅金”核算的企業(yè)，也可以不在“稅金及附加”科目核算，而是新設(shè)“管理費用——政府性基金”；即使原來不在“管理費用——稅金”核算的企業(yè)，也可以搭便車改為在“稅金及附加”核算。

我的傾向性意見是政府性基金最好不計入“稅金及附加”，因為原來四小稅不計入“營業(yè)稅金及附加”的原因就是這些稅金與收入的關(guān)聯(lián)度不高，政府性基金也是與收入關(guān)聯(lián)度不高（不排除個別政府性基金以收入為基數(shù)），所以計入管理費用?，F(xiàn)在22號文沒有明確說政府性基金的問題，就暫時計入管理費用。

當(dāng)然，把政府性基金跟著四小稅計入“稅金及附加”也沒什么不行，既然財政部都不考慮四小稅與收入的關(guān)聯(lián)度問題，我們跟著財政部走，自然不用自己負責(zé)。

也許有人說了，我花了這么長時間看你的帖子，你到最后相當(dāng)于什么也沒有說，這也行那也行，到底怎么才行？

探討促進提升，質(zhì)疑引發(fā)改進。會計人員不能寄希望于所有問題都有人予以解答并對解答背書。初級、中級甚至部分高級會計人員，覺得會計教材辣么厚，一定是涵蓋了所有業(yè)務(wù)；會計專家辣么權(quán)威，一定能解決所有問題。

經(jīng)過艱苦的攀登，眼界開闊到一定范圍、思路上升到一定層次后，就會發(fā)現(xiàn)，會計準(zhǔn)則沒有規(guī)定、教材沒有涉及的業(yè)務(wù)，是存在的；教材的錯誤，也是存在的；文件的瑕疵，是有的，改進的空間，也是有的。（相關(guān)例子這里就不列舉了，作為回復(fù)貼，已經(jīng)夠長，可能很多點開此貼的人還沒有看到這里已經(jīng)走了）

當(dāng)我們看到文件有理論上的瑕疵時，業(yè)務(wù)怎么處理？我認為，如果文件有明確規(guī)定，最好從其規(guī)定，如四小稅計入稅金及附加，理論上不太好，但財政部明確規(guī)定了，從其規(guī)定，否則即使審計師認可我們的觀點，也仍舊可能以“合理不合法（合規(guī)）”為由認為我們不對；而對于規(guī)定不明確的，則可以自行選擇處理方式。