企業(yè)職工教育經(jīng)費(fèi)稅前扣除

職工教育經(jīng)費(fèi)是企業(yè)日常生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)中一項(xiàng)常見(jiàn)支出，近期，筆者接到了很多財(cái)務(wù)朋友關(guān)于職工教育經(jīng)費(fèi)方面的問(wèn)題咨詢。

今天，筆者就職工教育經(jīng)費(fèi)相關(guān)問(wèn)題為您做個(gè)歸納梳理：

問(wèn)題1：個(gè)體工商戶、合伙企業(yè)、個(gè)人獨(dú)資企業(yè)職工教育經(jīng)費(fèi)稅前扣除限額標(biāo)準(zhǔn)是8%還是2.5%?

例：甲企業(yè)是一家個(gè)人獨(dú)資企業(yè)，2019年度該企業(yè)發(fā)生職工教育經(jīng)費(fèi)支出5萬(wàn)元，當(dāng)年發(fā)生的實(shí)際工資薪金支出為100萬(wàn)元，甲企業(yè)財(cái)務(wù)人員認(rèn)為，根據(jù)財(cái)稅〔2018〕51號(hào)規(guī)定，“自2018年1月1日起，企業(yè)發(fā)生的職工教育經(jīng)費(fèi)支出，不超過(guò)工資薪金總額8%的部分，準(zhǔn)予在計(jì)算企業(yè)所得稅應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除;超過(guò)部分，準(zhǔn)予在以后納稅年度結(jié)轉(zhuǎn)扣除”。因此，其當(dāng)年職工教育經(jīng)費(fèi)扣除限額為100*8%=8萬(wàn)元>5萬(wàn)元，支出可以全額扣除。那么，甲企業(yè)的觀點(diǎn)正確嗎?

答案：甲企業(yè)的觀點(diǎn)是錯(cuò)誤的，根源在于它的“身份”有問(wèn)題!

根據(jù)企業(yè)所得稅法靠前條、第二條規(guī)定，“在中華人民共和國(guó)境內(nèi)，企業(yè)和其他取得收入的組織(以下統(tǒng)稱企業(yè))為企業(yè)所得稅的納稅人，依照本法的規(guī)定繳納企業(yè)所得稅。企業(yè)分為居民企業(yè)和非居民企業(yè)。個(gè)人獨(dú)資企業(yè)、合伙企業(yè)不適用本法。”

在財(cái)稅〔2018〕51號(hào)文件中，條文也進(jìn)一步明確“準(zhǔn)予在計(jì)算企業(yè)所得稅應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除”。本案例中，由于甲企業(yè)是個(gè)人獨(dú)資企業(yè)，受“身份”所限不能適用企業(yè)所得法相關(guān)規(guī)定，因此也就不能適用8%的稅前扣除限額標(biāo)準(zhǔn)。對(duì)于個(gè)體工商戶、合伙企業(yè)、個(gè)人獨(dú)資企業(yè)職工教育經(jīng)費(fèi)稅前扣除限額標(biāo)準(zhǔn)仍為2.5%。

主要政策依據(jù)：

《財(cái)政部 稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)職工教育經(jīng)費(fèi)稅前扣除政策的通知》(財(cái)稅〔2018〕51號(hào))

《財(cái)政部 國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于調(diào)整個(gè)體工商戶個(gè)人獨(dú)資企業(yè)和合伙企業(yè)個(gè)人所得稅稅前扣除標(biāo)準(zhǔn)有關(guān)問(wèn)題的通知》(財(cái)稅〔2008〕65號(hào))第三條

問(wèn)題2：哪些企業(yè)的職工培訓(xùn)費(fèi)用可以全額在企業(yè)所得稅稅前扣除?

職工培訓(xùn)費(fèi)用可以全額在企業(yè)所得稅稅前扣除的情形匯總?cè)缦拢?/p>

問(wèn)題3：企業(yè)職工教育培訓(xùn)經(jīng)費(fèi)列支范圍包括哪些?

例：甲企業(yè)是一家工業(yè)制造企業(yè)，企業(yè)所得稅適用查賬征收方式。假設(shè)在2020年度，甲企業(yè)共計(jì)發(fā)生職工教育經(jīng)費(fèi)支出50萬(wàn)元，其中包含如下事項(xiàng)：

事項(xiàng)1.為企業(yè)總經(jīng)理張某報(bào)銷(xiāo)EMBA在職教育費(fèi)用20萬(wàn)元;

事項(xiàng)2.列支企業(yè)財(cái)務(wù)總監(jiān)王某境外培訓(xùn)和考察費(fèi)用10萬(wàn)元。

那么，上述兩項(xiàng)支出能否列支職工教育經(jīng)費(fèi)支出核算扣除呢?

根據(jù)規(guī)定：企業(yè)職工參加社會(huì)上的學(xué)歷教育以及個(gè)人為取得學(xué)位而參加的在職教育，所需費(fèi)用應(yīng)由個(gè)人承擔(dān)，不能擠占企業(yè)的職工教育培訓(xùn)經(jīng)費(fèi)。對(duì)于企業(yè)高層管理人員的境外培訓(xùn)和考察，其一次性單項(xiàng)支出較高的費(fèi)用應(yīng)從其他管理費(fèi)用中支出，避免擠占日常的職工教育培訓(xùn)經(jīng)費(fèi)開(kāi)支。企業(yè)職工教育培訓(xùn)經(jīng)費(fèi)列支范圍具體如下：

1.上崗和轉(zhuǎn)崗培訓(xùn);

2.各類(lèi)崗位適應(yīng)性培訓(xùn);

3.崗位培訓(xùn)、職業(yè)技術(shù)等級(jí)培訓(xùn)、高技能人才培訓(xùn);

4.專業(yè)技術(shù)人員繼續(xù)教育;

5.特種作業(yè)人員培訓(xùn);

6.企業(yè)組織的職工外送培訓(xùn)的經(jīng)費(fèi)支出;

7.職工參加的職業(yè)技能鑒定、職業(yè)資格認(rèn)證等經(jīng)費(fèi)支出;

8.購(gòu)置教學(xué)設(shè)備與設(shè)施;

9.職工崗位自學(xué)成才獎(jiǎng)勵(lì)費(fèi)用;

10.職工教育培訓(xùn)管理費(fèi)用;

11.有關(guān)職工教育的其他開(kāi)支。

主要政策依據(jù)：

《關(guān)于印發(fā)<關(guān)于企業(yè)職工教育經(jīng)費(fèi)提取與使用管理的意見(jiàn)>的通知》(財(cái)建〔2006〕317號(hào))

職工教育經(jīng)費(fèi)的稅前扣除

職工教育經(jīng)費(fèi)支出，是指企業(yè)為提高職工工作技能，為企業(yè)帶來(lái)更多的經(jīng)濟(jì)利益流入，而通過(guò)各種形式提升職工素質(zhì)，提高職工工作能力等方面的教育所發(fā)生的教育費(fèi)支出。企業(yè)發(fā)生的職工教育經(jīng)費(fèi)支出如何稅前扣除？

一、職工教育經(jīng)費(fèi)的稅前扣除范圍。根據(jù)《財(cái)政部、全國(guó)總工會(huì)等部門(mén)關(guān)于印發(fā)〈關(guān)于企業(yè)職工教育經(jīng)費(fèi)提取與使用管理的意見(jiàn)〉的通知》(財(cái)建〔2006〕317號(hào))的規(guī)定，企業(yè)的職工教育經(jīng)費(fèi)的列支范圍包括以下十一項(xiàng)：1.上崗和轉(zhuǎn)崗培訓(xùn)；2.各類(lèi)崗位適應(yīng)性培訓(xùn)；3.崗位培訓(xùn)、職業(yè)技術(shù)等級(jí)培訓(xùn)、高技能人才培訓(xùn)；4.專業(yè)技術(shù)人員繼續(xù)教育；5.特種作業(yè)人員培訓(xùn)；6.企業(yè)組織的職工外送培訓(xùn)的經(jīng)費(fèi)支出；7.職工參加的職業(yè)技能鑒定、職業(yè)資格認(rèn)證等經(jīng)費(fèi)支出；8.購(gòu)置教學(xué)設(shè)備與設(shè)施；9.職工崗位自學(xué)成才獎(jiǎng)勵(lì)費(fèi)用；10.職工教育培訓(xùn)管理費(fèi)用；11.有關(guān)職工教育的其他開(kāi)支。財(cái)建〔2006〕317號(hào)文件同時(shí)規(guī)定，以下兩種情況不得從職工教育經(jīng)費(fèi)中列支：1.企業(yè)職工參加社會(huì)上的學(xué)歷教育以及個(gè)人為取得學(xué)位而參加的在職教育，所需費(fèi)用應(yīng)由個(gè)人承擔(dān)，不能擠占企業(yè)的職工教育培訓(xùn)經(jīng)費(fèi)。2.對(duì)于企業(yè)高層管理人員的境外培訓(xùn)和考察，其一次性單項(xiàng)支出較高的費(fèi)用應(yīng)從其他管理費(fèi)用中支出，避免擠占日常的職工教育培訓(xùn)經(jīng)費(fèi)開(kāi)支。

二、職工教育經(jīng)費(fèi)的稅前扣除比例。根據(jù)《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第四十二條規(guī)定，除國(guó)務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門(mén)另有規(guī)定外，企業(yè)發(fā)生的職工教育經(jīng)費(fèi)支出，不超過(guò)工資薪金總額2.5%的部分，準(zhǔn)予扣除。稅前扣除職工教育經(jīng)費(fèi)必須遵循收付實(shí)現(xiàn)制原則。即：準(zhǔn)予稅前扣除的職工教育經(jīng)費(fèi)必須是企業(yè)已經(jīng)實(shí)際發(fā)生的部分，對(duì)于賬面已經(jīng)計(jì)提但未實(shí)際發(fā)生的職工教育經(jīng)費(fèi)不得在納稅年度內(nèi)稅前扣除。企業(yè)稅前扣除的職工教育經(jīng)費(fèi)必須在工資薪金總額2.5%以內(nèi)。國(guó)務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門(mén)另有規(guī)定主要包括如下情形：

1．技術(shù)先進(jìn)型服務(wù)企業(yè)職工教育經(jīng)費(fèi)的稅前扣除。根據(jù)《關(guān)于完善技術(shù)先進(jìn)型服務(wù)企業(yè)有關(guān)企業(yè)所得稅政策問(wèn)題的通知》(財(cái)稅〔2014〕59號(hào))的規(guī)定，經(jīng)認(rèn)定的技術(shù)先進(jìn)型服務(wù)企業(yè)發(fā)生的職工教育經(jīng)費(fèi)支出，不超過(guò)工資薪金總額8%的部分，準(zhǔn)予在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除。

2．高新技術(shù)企業(yè)職工教育經(jīng)費(fèi)的稅前扣除。根據(jù)《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于高新技術(shù)企業(yè)職工教育經(jīng)費(fèi)稅前扣除政策的通知》(財(cái)稅〔2015〕63號(hào))的規(guī)定，2015年1月1日起，注冊(cè)在中國(guó)境內(nèi)、實(shí)行查賬征收、經(jīng)認(rèn)定的高新技術(shù)企業(yè)發(fā)生的職工教育經(jīng)費(fèi)支出，不超過(guò)工資薪金總額8%的部分，準(zhǔn)予在計(jì)算企業(yè)所得稅應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除。

3．允許職工培訓(xùn)費(fèi)全額稅前扣除的情形。一是軟件和集成電路企業(yè)?！敦?cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于進(jìn)一步鼓勵(lì)軟件產(chǎn)業(yè)和集成電路產(chǎn)業(yè)發(fā)展企業(yè)所得稅政策的通知》（財(cái)稅〔2012〕27號(hào)）第六條規(guī)定：“集成電路設(shè)計(jì)企業(yè)和符合條件軟件企業(yè)的職工培訓(xùn)費(fèi)用，應(yīng)單獨(dú)進(jìn)行核算并按實(shí)際發(fā)生額在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除”。二是航空企業(yè)?！秶?guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)所得稅若干問(wèn)題的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2011年第34號(hào)）第三條規(guī)定：“航空企業(yè)實(shí)際發(fā)生的飛行員養(yǎng)成費(fèi)、飛行訓(xùn)練費(fèi)、乘務(wù)訓(xùn)練費(fèi)、空中保衛(wèi)員訓(xùn)練費(fèi)等空勤訓(xùn)練費(fèi)用，根據(jù)《實(shí)施條例》第二十七條規(guī)定，可以作為航空企業(yè)運(yùn)輸成本在稅前扣除”。三是核電企業(yè)?！秶?guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)所得稅應(yīng)納稅所得額若干問(wèn)題的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2014年第29號(hào)）第四條規(guī)定：“核力發(fā)電企業(yè)為培養(yǎng)核電廠操縱員發(fā)生的培養(yǎng)費(fèi)用，可作為企業(yè)的發(fā)電成本在稅前扣除。企業(yè)應(yīng)將核電廠操縱員培養(yǎng)費(fèi)與員工的職工教育經(jīng)費(fèi)嚴(yán)格區(qū)分，單獨(dú)核算，員工實(shí)際發(fā)生的職工教育經(jīng)費(fèi)支出不得計(jì)入核電廠操縱員培養(yǎng)費(fèi)直接扣除。”綜上，軟件和集成電路的職工培訓(xùn)費(fèi)用、航空企業(yè)的空勤訓(xùn)練費(fèi)用、核電企業(yè)的操縱員培養(yǎng)費(fèi)必須單獨(dú)核算，據(jù)實(shí)稅前扣除，它們必須與職工教育經(jīng)費(fèi)嚴(yán)格區(qū)分，它們不計(jì)入職工教育經(jīng)費(fèi)，不擠占職工教育經(jīng)費(fèi)份額，反之也不得將應(yīng)限額扣除的職工教育經(jīng)費(fèi)計(jì)入職工培訓(xùn)費(fèi)用全額扣除。

三、允許稅前扣除職工教育經(jīng)費(fèi)的計(jì)費(fèi)基數(shù)。職工教育經(jīng)費(fèi)的計(jì)算基數(shù)為允許稅前扣除的工資、薪金總額。根據(jù)企業(yè)所得稅法實(shí)施條例第三十四條的規(guī)定，企業(yè)的工資薪金總額必須是企業(yè)發(fā)生的合理的工資薪金支出?！秶?guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)工資薪金及職工福利費(fèi)扣除問(wèn)題的通知》(國(guó)稅函〔2009〕3號(hào))進(jìn)一步明確規(guī)定：“合理工資薪金”是指企業(yè)按照股東大會(huì)、董事會(huì)、薪酬委員會(huì)或相關(guān)管理機(jī)構(gòu)制訂的工資薪金制度規(guī)定實(shí)際發(fā)放給員工的工資薪金總和。不包括企業(yè)的職工福利費(fèi)、職工教育經(jīng)費(fèi)、工會(huì)經(jīng)費(fèi)以及養(yǎng)老保險(xiǎn)費(fèi)、醫(yī)療保險(xiǎn)費(fèi)、失業(yè)保險(xiǎn)費(fèi)、工傷保險(xiǎn)費(fèi)、生育保險(xiǎn)費(fèi)等社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)和住房公積金。屬于國(guó)有性質(zhì)的企業(yè)，其工資薪金，不得超過(guò)***有關(guān)部門(mén)給予的限定數(shù)額；超過(guò)部分不得計(jì)入企業(yè)工資薪金總額，也不得在計(jì)算企業(yè)應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除。

四、超限額的職工教育經(jīng)費(fèi)可遞延扣除。《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》雖然規(guī)定了職工教育經(jīng)費(fèi)的扣除限額，但同時(shí)也規(guī)定了超限額的部分可在以后納稅年度結(jié)轉(zhuǎn)扣除，這實(shí)質(zhì)上允許稅前全額扣除職工教育經(jīng)費(fèi)，只不過(guò)在扣除時(shí)間上遞延到以后各期。

舉例：某設(shè)備制造廠2016年實(shí)際發(fā)生的職工教育經(jīng)費(fèi)為60000元，當(dāng)年實(shí)發(fā)工資總額為1000000元，則：該廠2016年職工教育經(jīng)費(fèi)的扣除限額為：1000000×2.5%=25000元，超限額的35000元職工教育經(jīng)費(fèi)應(yīng)作如下處理：(1)調(diào)增2016年的應(yīng)納稅所得額;(2)結(jié)轉(zhuǎn)到以后納稅年度繼續(xù)扣除。

五、以前年度職工教育經(jīng)費(fèi)余額的處理。按現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，從2008年起職工教育經(jīng)費(fèi)已經(jīng)不用再計(jì)提而是據(jù)實(shí)列支。根據(jù)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)所得稅若干稅務(wù)事項(xiàng)銜接問(wèn)題的通知》(國(guó)稅函〔2009〕98號(hào))的規(guī)定，對(duì)于在2008年以前已經(jīng)計(jì)提但尚未使用的職工教育經(jīng)費(fèi)余額，2008年及以后新發(fā)生的職工教育經(jīng)費(fèi)應(yīng)先從余額中沖減。仍有余額的，留在以后年度繼續(xù)使用。

來(lái)源：中匯（武漢） 作者：紀(jì)宏奎 趙輝