增值稅有關(guān)會(huì)計(jì)科目設(shè)置及常用賬務(wù)處理——《增值稅會(huì)計(jì)處理規(guī)定》解讀

　　關(guān)于增值稅如何進(jìn)行會(huì)計(jì)核算，財(cái)政部曾經(jīng)發(fā)布過(guò)《關(guān)于增值稅會(huì)計(jì)處理的規(guī)定》(財(cái)會(huì)字[1993]83號(hào))、《營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)有關(guān)企業(yè)會(huì)計(jì)處理規(guī)定》(財(cái)會(huì)[2012]13號(hào))及《關(guān)于小微企業(yè)免征增值稅和營(yíng)業(yè)稅的會(huì)計(jì)處理規(guī)定》(財(cái)會(huì)[2013]24號(hào))等文件。隨著“營(yíng)改增”的全面推開(kāi)，有關(guān)規(guī)定已經(jīng)不能適應(yīng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的發(fā)展變化，財(cái)政部在2016年12月印發(fā)《增值稅會(huì)計(jì)處理規(guī)定》(財(cái)會(huì)[2016]22號(hào)，以下簡(jiǎn)稱“新規(guī)定”)。新規(guī)定自發(fā)布之日(2016年12月3日)施行，財(cái)會(huì)[2012]13號(hào)及財(cái)會(huì)[2013]24號(hào)等原有關(guān)增值稅會(huì)計(jì)處理的規(guī)定同時(shí)廢止。

　　新規(guī)定根據(jù)《增值稅暫行條例》和《關(guān)于全面推開(kāi)營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》(財(cái)稅[2016]36號(hào))等制定，因此適用于所有增值稅納稅人，包括原增值稅納稅人和營(yíng)改增試點(diǎn)納稅人。新規(guī)定中既明確了增值稅會(huì)計(jì)核算應(yīng)該使用的會(huì)計(jì)科目與專欄，也進(jìn)一步說(shuō)明了這些會(huì)計(jì)科目在特定業(yè)務(wù)中如何使用。本文主要介紹科目與專欄的設(shè)置與核算記錄的內(nèi)容，以及一些常見(jiàn)業(yè)務(wù)但是稍復(fù)雜的賬務(wù)處理，具體包括：

　　一、科目設(shè)置與核算內(nèi)容

　　二、進(jìn)項(xiàng)稅賬務(wù)處理需關(guān)注的幾個(gè)問(wèn)題

　　三、收入確認(rèn)時(shí)點(diǎn)與納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間不一致時(shí)銷項(xiàng)稅額的賬務(wù)處理

　　四、視同銷售的賬務(wù)處理

　　五、營(yíng)改增前已確認(rèn)收入，后產(chǎn)生增值稅納稅義務(wù)的賬務(wù)處理

　　六、月末轉(zhuǎn)出多交增值稅和未交增值稅

　　一、科目設(shè)置與核算內(nèi)容

　　稅費(fèi)核算的一級(jí)科目為“應(yīng)交稅費(fèi)”,增值稅的有關(guān)科目設(shè)置在該科目下，是二級(jí)科目，共有10個(gè)。這10個(gè)二級(jí)科目有“應(yīng)交增值稅”、“轉(zhuǎn)讓金融商品應(yīng)交增值稅”、“代扣代交增值稅”、“未交增值稅”等等，增值稅一般納稅人還應(yīng)在“應(yīng)交增值稅”明細(xì)賬內(nèi)設(shè)置“進(jìn)項(xiàng)稅額”、“銷項(xiàng)稅額抵減”等專欄，各科目與專欄，及其核算或記錄的具體內(nèi)容見(jiàn)下表。

　　10個(gè)二級(jí)科目與專欄，主要針對(duì)增值稅一般納稅人，小規(guī)模納稅人只需要設(shè)置10個(gè)二級(jí)科目中的3個(gè)二級(jí)科目，即“應(yīng)交增值稅”科目、“轉(zhuǎn)讓金融商品應(yīng)交增值稅”和“代扣代交增值稅”科目，不需要設(shè)置其他二級(jí)科目及專欄。

　　科目設(shè)置與核算內(nèi)容

　　企業(yè)還需要注意的是，全面試行營(yíng)業(yè)稅改征增值稅后，“營(yíng)業(yè)稅金及附加”科目名稱調(diào)整為“稅金及附加”科目，該科目核算企業(yè)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)發(fā)生的消費(fèi)稅、城市維護(hù)建設(shè)稅、資源稅、教育費(fèi)附加及房產(chǎn)稅、土地使用稅、車船使用稅、印花稅等相關(guān)稅費(fèi);利潤(rùn)表中的“營(yíng)業(yè)稅金及附加”項(xiàng)目調(diào)整為“稅金及附加”項(xiàng)目。

　　二、進(jìn)項(xiàng)稅賬務(wù)處理需關(guān)注的幾個(gè)問(wèn)題

　　(一)待認(rèn)證進(jìn)項(xiàng)稅額

　　一般納稅人購(gòu)進(jìn)貨物、加工修理修配勞務(wù)、服務(wù)、無(wú)形資產(chǎn)或不動(dòng)產(chǎn)，伴隨著增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額，可抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅，如果增值稅專用**(以下簡(jiǎn)稱專用**)當(dāng)月已經(jīng)認(rèn)證，借記“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(進(jìn)項(xiàng)稅額)”科目，如果當(dāng)月尚未認(rèn)證，借記“應(yīng)交稅費(fèi)——待認(rèn)證進(jìn)項(xiàng)稅額”科目。

　　一般納稅人的各種購(gòu)進(jìn)貨物等，如果是用于簡(jiǎn)易計(jì)稅方法計(jì)稅項(xiàng)目、免征增值稅項(xiàng)目、集體福利或個(gè)人消費(fèi)等，其進(jìn)項(xiàng)稅額不得抵扣，專用**認(rèn)證之前，借記“應(yīng)交稅費(fèi)——待認(rèn)證進(jìn)項(xiàng)稅額”科目，專用**認(rèn)證后，應(yīng)借記相關(guān)成本費(fèi)用或資產(chǎn)科目，貸記“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出)”科目。

　　(二)待抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額

　　一般納稅人自2016年5月1日后取得并按固定資產(chǎn)核算的不動(dòng)產(chǎn)或者2016年5月1日后取得的不動(dòng)產(chǎn)在建工程，其進(jìn)項(xiàng)稅額按現(xiàn)行增值稅制度規(guī)定自取得之日起分2年從銷項(xiàng)稅額中抵扣的，應(yīng)當(dāng)按當(dāng)期可抵扣的增值稅額，借記“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(進(jìn)項(xiàng)稅額)”科目，按以后期間可抵扣的增值稅額，借記“應(yīng)交稅費(fèi)——待抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額”科目。

　　計(jì)入待抵扣進(jìn)項(xiàng)稅的部分，待以后期間允許抵扣時(shí)，按允許抵扣的金額，借記“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(進(jìn)項(xiàng)稅額)”科目，貸記“應(yīng)交稅費(fèi)——待抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額”科目。

　　(三)暫估入賬無(wú)需含進(jìn)項(xiàng)稅額

　　一般納稅人購(gòu)進(jìn)的貨物等已到達(dá)并驗(yàn)收入庫(kù)，但尚未收到增值稅扣稅憑證并未付款的，應(yīng)在月末按貨物清單或相關(guān)合同協(xié)議上的價(jià)格暫估入賬，不需要將增值稅的進(jìn)項(xiàng)稅額暫估入賬。

　　下月初，用紅字沖銷原暫估入賬金額，待取得相關(guān)增值稅扣稅憑證并經(jīng)認(rèn)證后，按應(yīng)計(jì)入相關(guān)成本費(fèi)用或資產(chǎn)的金額，借記“原材料”、“庫(kù)存商品”等科目，可抵扣的增值稅額，借記“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(進(jìn)項(xiàng)稅額)”科目。

　　三、收入確認(rèn)時(shí)點(diǎn)與納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間不一致時(shí)銷項(xiàng)稅額的賬務(wù)處理

　　按照國(guó)家統(tǒng)一的會(huì)計(jì)制度確認(rèn)收入的時(shí)點(diǎn)早于按照增值稅制度確認(rèn)增值稅納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)點(diǎn)的，應(yīng)將相關(guān)銷項(xiàng)稅額計(jì)入“應(yīng)交稅費(fèi)——待轉(zhuǎn)銷項(xiàng)稅額”科目，待實(shí)際發(fā)生納稅義務(wù)時(shí)再轉(zhuǎn)入“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(銷項(xiàng)稅額)” 或“應(yīng)交稅費(fèi)——簡(jiǎn)易計(jì)稅”科目。

　　按照增值稅制度確認(rèn)增值稅納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)點(diǎn)早于按照國(guó)家統(tǒng)一的會(huì)計(jì)制度確認(rèn)收入時(shí)點(diǎn)的，應(yīng)將相關(guān)銷項(xiàng)稅額，借記“應(yīng)收賬款”科目，貸記“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(銷項(xiàng)稅額)” 或“應(yīng)交稅費(fèi)——簡(jiǎn)易計(jì)稅”科目，按照國(guó)家統(tǒng)一的會(huì)計(jì)制度確認(rèn)收入時(shí)，應(yīng)按扣除增值稅銷項(xiàng)稅額后的金額確認(rèn)收入。

　　四、視同銷售的賬務(wù)處理

　　根據(jù)《增值稅暫行條例》的規(guī)定，原增值稅納稅人的下列行為，視同銷售貨物：(一)將貨物交付其他單位或者個(gè)人代銷;(二)銷售代銷貨物;(三)設(shè)有兩個(gè)以上機(jī)構(gòu)并實(shí)行統(tǒng)一核算的納稅人，將貨物從一個(gè)機(jī)構(gòu)移送其他機(jī)構(gòu)用于銷售，但相關(guān)機(jī)構(gòu)設(shè)在同一縣(市)的除外;(四)將自產(chǎn)或者委托加工的貨物用于非增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目;(五)將自產(chǎn)、委托加工的貨物用于集體福利或者個(gè)人消費(fèi);(六)將自產(chǎn)、委托加工或者購(gòu)進(jìn)的貨物作為投資，提供給其他單位或者個(gè)體工商戶;(七)將自產(chǎn)、委托加工或者購(gòu)進(jìn)的貨物分配給股東或者投資者;(八)將自產(chǎn)、委托加工或者購(gòu)進(jìn)的貨物無(wú)償贈(zèng)送其他單位或者個(gè)人。

　　根據(jù)《營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)實(shí)施辦法》，營(yíng)改增試點(diǎn)納稅人的下列情形視同銷售服務(wù)、無(wú)形資產(chǎn)或者不動(dòng)產(chǎn)：(一)單位或者個(gè)體工商戶向其他單位或者個(gè)人無(wú)償提供服務(wù)，但用于公益事業(yè)或者以社會(huì)公眾為對(duì)象的除外。(二)單位或者個(gè)人向其他單位或者個(gè)人無(wú)償轉(zhuǎn)讓無(wú)形資產(chǎn)或者不動(dòng)產(chǎn)，但用于公益事業(yè)或者以社會(huì)公眾為對(duì)象的除外。

　　企業(yè)發(fā)生稅法上視同銷售的行為，應(yīng)當(dāng)按照企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制度相關(guān)規(guī)定進(jìn)行相應(yīng)的會(huì)計(jì)處理，并按照現(xiàn)行增值稅制度規(guī)定計(jì)算的銷項(xiàng)稅額(或采用簡(jiǎn)易計(jì)稅方法計(jì)算的應(yīng)納增值稅額)，借記“應(yīng)付職工薪酬”、“利潤(rùn)分配”等科目，貸記“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(銷項(xiàng)稅額)”(或“應(yīng)交稅費(fèi)——簡(jiǎn)易計(jì)稅”科目)，小規(guī)模納稅人則應(yīng)計(jì)入“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅”科目。

　　按稅法規(guī)定要進(jìn)行視同銷售的上述行為，在進(jìn)行會(huì)計(jì)處理時(shí)，有些不需要確認(rèn)收入，也有相當(dāng)一部分行為，按企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，也需要進(jìn)行收入確認(rèn)。

　　以增值稅一般納稅人、一般計(jì)稅方法為例，各種視同銷售的具體處理如下:

　　1、將貨物交付其他單位或者個(gè)人代銷(非買斷方式)

　　發(fā)出代銷商品

　　借：發(fā)出商品(或委托代銷商品)

　　 貸：庫(kù)存商品

　　收到代銷清單時(shí)

　　借：應(yīng)收賬款

　　 貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入

　　 應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(銷項(xiàng)稅額)

　　2、銷售代銷貨物

　　售出代銷商品時(shí)

　　借：銀行存款(或應(yīng)收賬款)

　　 貸：應(yīng)付賬款

　　應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(銷項(xiàng)稅額)

　　3、設(shè)有兩個(gè)以上機(jī)構(gòu)并實(shí)行統(tǒng)一核算的納稅人，將貨物從一個(gè)機(jī)構(gòu)移送其他機(jī)構(gòu)用于銷售，相關(guān)機(jī)構(gòu)不在同一縣(市)

　　移送貨物的一方

　　借：其他應(yīng)收款(或應(yīng)收賬款)

　　 貸：庫(kù)存商品(或主營(yíng)業(yè)務(wù)收入等)

　　應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(銷項(xiàng)稅額)

　　接受貨物的一方

　　借：庫(kù)存商品

　　 應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(進(jìn)項(xiàng)稅額)

　　 貸：其他應(yīng)付款(或應(yīng)付賬款)

　　4、將自產(chǎn)、委托加工的貨物用于集體福利或者個(gè)人消費(fèi)

　　用于集體福利

　　借：應(yīng)付職工薪酬——非貨幣性福利

　 　貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入

　　應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(銷項(xiàng)稅額)

　　同時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)成本。

　　用于交際應(yīng)酬消費(fèi)等個(gè)人消費(fèi)

　　借：管理費(fèi)用——業(yè)務(wù)招待費(fèi)等

　　 貸：庫(kù)存商品

　　應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(銷項(xiàng)稅額)

　　5、將自產(chǎn)、委托加工或者購(gòu)進(jìn)的貨物作為投資

　　具有商業(yè)實(shí)質(zhì)

　　借：長(zhǎng)期股權(quán)投資

　　 貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入(或其他業(yè)務(wù)收入)

　　應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(銷項(xiàng)稅額)

　　不具有商業(yè)實(shí)質(zhì)

　　借：長(zhǎng)期股權(quán)投資

　　 貸：庫(kù)存商品(或原材料等)

　　應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(銷項(xiàng)稅額)

　　6、將自產(chǎn)、委托加工或者購(gòu)進(jìn)的貨物分配給股東或者投資者

　　借：利潤(rùn)分配、應(yīng)付股利等

　　 貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入(或其他業(yè)務(wù)收入)

　　應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(銷項(xiàng)稅額)

　　7、將自產(chǎn)、委托加工或者購(gòu)進(jìn)的貨物無(wú)償贈(zèng)送其他單位或者個(gè)人

　　借：銷售費(fèi)用、營(yíng)業(yè)外支出等

　　 貸：庫(kù)存商品(或原材料等)

　　應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(銷項(xiàng)稅額)

　　8、無(wú)償轉(zhuǎn)讓無(wú)形資產(chǎn)或者不動(dòng)產(chǎn)

　　借：營(yíng)業(yè)外支出等

　　 貸：無(wú)形資產(chǎn)、固定資產(chǎn)等(簡(jiǎn)化處理)

　　應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(銷項(xiàng)稅額)

　　五、營(yíng)改增前已確認(rèn)收入，后產(chǎn)生增值稅納稅義務(wù)的賬務(wù)處理

　　企業(yè)營(yíng)業(yè)稅改征增值稅前已確認(rèn)收入，但因未產(chǎn)生營(yíng)業(yè)稅納稅義務(wù)而未計(jì)提營(yíng)業(yè)稅的，在達(dá)到增值稅納稅義務(wù)時(shí)點(diǎn)時(shí)，企業(yè)應(yīng)在確認(rèn)應(yīng)交增值稅銷項(xiàng)稅額的同時(shí)沖減當(dāng)期收入;已經(jīng)計(jì)提營(yíng)業(yè)稅且未繳納的，在達(dá)到增值稅納稅義務(wù)時(shí)點(diǎn)時(shí)，應(yīng)借記“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交營(yíng)業(yè)稅”、“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交城市維護(hù)建設(shè)稅”、“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交教育費(fèi)附加”等科目，貸記“主營(yíng)業(yè)務(wù)收入”科目，并根據(jù)調(diào)整后的收入計(jì)算確定計(jì)入“應(yīng)交稅費(fèi)——待轉(zhuǎn)銷項(xiàng)稅額”科目的金額,同時(shí)沖減收入。

　　六、月末轉(zhuǎn)出多交增值稅和未交增值稅

　　月度終了，企業(yè)應(yīng)當(dāng)將當(dāng)月應(yīng)交未交或多交的增值稅自“應(yīng)交增值稅”明細(xì)科目轉(zhuǎn)入“未交增值稅”明細(xì)科目。

　　1、當(dāng)月應(yīng)交未交的增值稅

　　借：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(轉(zhuǎn)出未交增值稅)

　　 貸：應(yīng)交稅費(fèi)——未交增值稅

　　2、對(duì)于當(dāng)月多交的增值稅

　　借：應(yīng)交稅費(fèi)——未交增值稅

　　 貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(轉(zhuǎn)出多交增值稅)