關(guān)聯(lián)申報(bào)和同期資料的新變化——國(guó)家稅務(wù)總局2016年42號(hào)公告解讀

2016年7月13日，國(guó)家稅務(wù)總局正式對(duì)外發(fā)布了《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于完善關(guān)聯(lián)申報(bào)和同期資料管理有關(guān)事項(xiàng)的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2016年第42號(hào)，以下簡(jiǎn)稱“42號(hào)公告”）。公告對(duì)關(guān)聯(lián)申報(bào)、國(guó)別報(bào)告及同期資料進(jìn)行了全新規(guī)范，替代了《特別納稅調(diào)整實(shí)施辦法（試行）》（國(guó)稅發(fā)〔2009〕2號(hào)）第二章、第三章、第七十四條和第八十九條及《中華人民共和國(guó)企業(yè)年度關(guān)聯(lián)業(yè)務(wù)往來報(bào)告表》（國(guó)稅發(fā)〔2008〕114號(hào)）文件的內(nèi)容。

一、42號(hào)公告的出臺(tái)背景

42號(hào)公告出臺(tái)的主要背景是OECD于2015年10月5日發(fā)布的BEPS十三項(xiàng)行動(dòng)計(jì)劃的最終一攬子報(bào)告，并在俟后的G20國(guó)秘魯利馬財(cái)長(zhǎng)會(huì)議和2015年土耳其安塔利亞G20國(guó)領(lǐng)導(dǎo)人峰會(huì)上獲得批準(zhǔn)而成為最終執(zhí)行方案。

BEPS項(xiàng)目成果報(bào)告根據(jù)約束性強(qiáng)弱分為“最低標(biāo)準(zhǔn)”“共同方法”和“出色的/卓越的/優(yōu)異的/杰出的實(shí)踐”三大類。所謂“最低標(biāo)準(zhǔn)”是指為參與國(guó)共識(shí)度最高，必須納入各國(guó)國(guó)內(nèi)法修訂，具約束性最強(qiáng)，并將納入監(jiān)督執(zhí)行機(jī)制。這方面共有4項(xiàng)行動(dòng)計(jì)劃，即BEPS第6項(xiàng)行動(dòng)計(jì)劃-防止稅收協(xié)定濫用、BEPS第5項(xiàng)行動(dòng)計(jì)劃-防止有害稅收競(jìng)爭(zhēng)、BEPS第13項(xiàng)行動(dòng)計(jì)劃-轉(zhuǎn)讓定價(jià)文檔和國(guó)別報(bào)告、BEPS第14項(xiàng)行動(dòng)計(jì)劃-爭(zhēng)端解決?！肮餐椒ā笔俏磥砜赡馨l(fā)展成為最低標(biāo)準(zhǔn)的規(guī)則，但目前統(tǒng)一監(jiān)督執(zhí)行的時(shí)機(jī)尚不成熟。如混合錯(cuò)配、利息扣除等?！俺錾?卓越的/優(yōu)異的/杰出的實(shí)踐”則是推薦使用的，約束性相對(duì)低一些，如受控外國(guó)公司制度等。而42號(hào)公告的主要依據(jù)背景就是與BEPS第13項(xiàng)行動(dòng)計(jì)劃-轉(zhuǎn)讓定價(jià)文檔和國(guó)別報(bào)告相銜接。

2016年5月12日，中國(guó)國(guó)家稅務(wù)總局局長(zhǎng)王軍與加拿大、印度、以色列和新西蘭稅務(wù)局長(zhǎng)一起簽署了《轉(zhuǎn)讓定價(jià)國(guó)別報(bào)告多邊主管當(dāng)局間協(xié)議》。根據(jù)該協(xié)議，簽署國(guó)承諾將自動(dòng)交換跨國(guó)企業(yè)集團(tuán)按照各國(guó)國(guó)內(nèi)法要求編制的轉(zhuǎn)讓定價(jià)國(guó)別報(bào)告。截至目前，協(xié)議簽署國(guó)已達(dá)39個(gè)?！禕EPS第13項(xiàng)行動(dòng)計(jì)劃：轉(zhuǎn)讓定價(jià)文檔和國(guó)別報(bào)告》的“第五章附錄四：國(guó)別報(bào)告實(shí)施方案”中就有該協(xié)議的文本。（2015年10月10日國(guó)家稅務(wù)總局官網(wǎng)發(fā)布的《OECD/G20稅基侵蝕和利潤(rùn)轉(zhuǎn)移項(xiàng)目2015年最終報(bào)告中文版》之“十二、第13項(xiàng)行動(dòng)計(jì)劃《轉(zhuǎn)讓定價(jià)文檔和國(guó)別報(bào)告》”）。在42號(hào)公告出臺(tái)前，《中華人民共和國(guó)企業(yè)年度關(guān)聯(lián)業(yè)務(wù)往來報(bào)告表》（國(guó)稅發(fā)〔2008〕114號(hào)）及《特別納稅調(diào)整實(shí)施辦法（試行）》（國(guó)稅發(fā)〔2009〕2號(hào)）要求報(bào)送的《中華人民共和國(guó)企業(yè)年度關(guān)聯(lián)業(yè)務(wù)往來報(bào)告表》中并未納入《轉(zhuǎn)讓定價(jià)國(guó)別報(bào)告多邊主管當(dāng)局間協(xié)議》明確的轉(zhuǎn)讓定價(jià)國(guó)別報(bào)告，因此，42號(hào)文的出臺(tái)既銜接了BEPS第13項(xiàng)行動(dòng)計(jì)劃-轉(zhuǎn)讓定價(jià)文檔和國(guó)別報(bào)告的要求，也奠定了中國(guó)參與《轉(zhuǎn)讓定價(jià)國(guó)別報(bào)告多邊主管當(dāng)局間協(xié)議》的國(guó)內(nèi)法基礎(chǔ)。

此前，國(guó)家稅務(wù)總局也曾于2015年9月17日發(fā)布的《特別納稅調(diào)整實(shí)施辦法（試行）》征求意見稿中第二章關(guān)聯(lián)申報(bào)第十二條里靠前次明確了轉(zhuǎn)讓定價(jià)國(guó)別報(bào)告的編制要求，及第三章同期資料第十四條明確了同期資料包括主體文檔、本地文檔和特殊事項(xiàng)文檔。這些內(nèi)容都已經(jīng)體現(xiàn)在目前的42號(hào)公告內(nèi)容中。?

二、BEPS第13項(xiàng)行動(dòng)計(jì)劃-轉(zhuǎn)讓定價(jià)文檔和國(guó)別報(bào)告的主要內(nèi)容及對(duì)同期資料報(bào)告的影響

BEPS第13項(xiàng)行動(dòng)計(jì)劃-轉(zhuǎn)讓定價(jià)文檔和國(guó)別報(bào)告要求納稅人向稅務(wù)管理機(jī)關(guān)提供高水平的轉(zhuǎn)讓定價(jià)資料，包括三部分：主文檔、本地文檔和國(guó)別報(bào)告。主文擋和本地文檔由跨國(guó)企業(yè)直接提供給企業(yè)所在地稅務(wù)機(jī)關(guān)。國(guó)別報(bào)告由跨國(guó)集團(tuán)母公司向所在居民國(guó)主管當(dāng)局提供，然后，該主管當(dāng)局通過情報(bào)交換向子公司所在國(guó)稅務(wù)主管當(dāng)局交換。母公司所在國(guó)與子公司所在國(guó)之間沒有情報(bào)交換協(xié)議，母公司所在國(guó)沒有立法要求納稅人進(jìn)行國(guó)別報(bào)告，或有關(guān)國(guó)家之間信息交換失敗時(shí)，子公司所在國(guó)稅務(wù)主管當(dāng)局可以要求納稅人直接向其提供國(guó)別報(bào)告信息。主文檔一般包含企業(yè)集團(tuán)全球組織架構(gòu)、功能風(fēng)險(xiǎn)分布、全球運(yùn)營(yíng)狀況、集團(tuán)內(nèi)部轉(zhuǎn)讓定價(jià)政策等宏觀信息。本地文檔主要包含本地企業(yè)與關(guān)聯(lián)方交易、交易額及其轉(zhuǎn)讓定價(jià)分析等。國(guó)別報(bào)告需要每年交換，內(nèi)容包括：集團(tuán)內(nèi)各運(yùn)營(yíng)單位在各國(guó)的經(jīng)營(yíng)情況，集團(tuán)內(nèi)部的利潤(rùn)分配情況以及納稅情況，各國(guó)經(jīng)營(yíng)單位的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)指標(biāo)以及所承擔(dān)的功能風(fēng)險(xiǎn)等。交換的信息必須予以保密。國(guó)別報(bào)告是稅務(wù)機(jī)關(guān)實(shí)施高級(jí)別轉(zhuǎn)讓定價(jià)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估，評(píng)價(jià)其他稅基侵蝕和利潤(rùn)轉(zhuǎn)移風(fēng)險(xiǎn)的一項(xiàng)重要工具。國(guó)別報(bào)告要求跨國(guó)企業(yè)按年度向其實(shí)際經(jīng)營(yíng)所在的稅收管轄區(qū)申報(bào)國(guó)別報(bào)告，包括其根據(jù)集團(tuán)內(nèi)部經(jīng)營(yíng)活動(dòng)分布指標(biāo)計(jì)算的全球收入分配和稅款繳納情況，以及在各稅收管轄區(qū)從事經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的集團(tuán)成員實(shí)體名單及其所從事的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)。國(guó)別報(bào)告在BEPS第13項(xiàng)行動(dòng)計(jì)劃-轉(zhuǎn)讓定價(jià)文檔和國(guó)別報(bào)告中已經(jīng)有統(tǒng)一使用的模板。本次國(guó)家稅務(wù)總局42號(hào)公告所明確的國(guó)別報(bào)告的表式基本與BEPS第13項(xiàng)行動(dòng)計(jì)劃-轉(zhuǎn)讓定價(jià)文檔和國(guó)別報(bào)告推薦使用模板相一致，以便全球范圍內(nèi)各國(guó)信息交換和使用建立在全球統(tǒng)一的基礎(chǔ)上。

可以說今后全球企業(yè)的轉(zhuǎn)讓定價(jià)同期資料文檔主要內(nèi)容的高度一致性，國(guó)別報(bào)告的高度一致性，為企業(yè)全球架構(gòu)下的價(jià)值鏈分析、價(jià)值創(chuàng)造、經(jīng)濟(jì)活動(dòng)與稅收貢獻(xiàn)分析提供了一個(gè)宏觀分析基礎(chǔ)和各國(guó)稅收利益分配的合理性分析基礎(chǔ)。?

三、42號(hào)公告主要規(guī)定的新變化

42號(hào)公告從納稅人報(bào)告義務(wù)角度規(guī)范了中國(guó)新的轉(zhuǎn)讓定價(jià)遵從要求，包括：年度關(guān)聯(lián)業(yè)務(wù)往來報(bào)告表、國(guó)別報(bào)告和轉(zhuǎn)讓定價(jià)同期資料。關(guān)聯(lián)申報(bào)和同期資料的原內(nèi)容在《中華人民共和國(guó)企業(yè)年度關(guān)聯(lián)業(yè)務(wù)往來報(bào)告表》（國(guó)稅發(fā)〔2008〕114號(hào)）及《特別納稅調(diào)整實(shí)施辦法（試行）》（國(guó)稅發(fā)〔2009〕2號(hào)）的整體文件中涵蓋。而42號(hào)公告僅就關(guān)聯(lián)申報(bào)和同期資料單獨(dú)發(fā)布，并且依據(jù)的文件內(nèi)容也一并單獨(dú)規(guī)范，因此42號(hào)公告的發(fā)布預(yù)示著2015年9月17日《特別納稅調(diào)整實(shí)施辦法》（征求意見稿）的整體內(nèi)容將依據(jù)文件的不同內(nèi)容，以碎片化形式出現(xiàn)，將會(huì)是成熟一個(gè)推出一個(gè)。

42號(hào)公告與原114號(hào)及2號(hào)文相比的重大變化總結(jié)如下：

(一)年度關(guān)聯(lián)業(yè)務(wù)往來報(bào)告

???原2號(hào)文在年度關(guān)聯(lián)企業(yè)業(yè)務(wù)往來報(bào)告表的表式中明確企業(yè)關(guān)聯(lián)申報(bào)一共是9張表式，分別是：“關(guān)聯(lián)關(guān)系表（表一）”、“關(guān)聯(lián)交易匯總表（表二）”、“購(gòu)銷表（表三）”、“勞務(wù)表（表四）”、“無形資產(chǎn)表（表五）”、“固定資產(chǎn)表（表六）”、“融通資金表（表七）”、“對(duì)外投資情況表（表八）”、“對(duì)外支付款項(xiàng)情況表（表九）”共九張報(bào)告表。（2014年6月30日國(guó)家稅務(wù)總局發(fā)布了國(guó)家稅務(wù)總局公告2014年第38號(hào)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于居民企業(yè)報(bào)告境外投資和所得信息有關(guān)問題的公告》，明確用《居民企業(yè)參股外國(guó)企業(yè)信息報(bào)告表》和《受控外國(guó)企業(yè)信息報(bào)告表》替代《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)〈中華人民共和國(guó)企業(yè)年度關(guān)聯(lián)業(yè)務(wù)往來報(bào)告表〉的通知》（國(guó)稅發(fā)〔2008〕114號(hào)）所附《對(duì)外投資情況表》表八）

而42號(hào)公告加大了信息披露范圍，企業(yè)需要填報(bào)17張表式（國(guó)別報(bào)告表中英文不重復(fù)計(jì)算），分別為：關(guān)聯(lián)關(guān)系表、有形資產(chǎn)所有權(quán)交易表、無形資產(chǎn)所有權(quán)交易表、有形資產(chǎn)使用權(quán)交易表、無形資產(chǎn)使用權(quán)交易表、金融資產(chǎn)交易表、融通資金交易表、關(guān)聯(lián)勞務(wù)表、權(quán)益性投資表、成本分?jǐn)倕f(xié)議表、對(duì)外支付款項(xiàng)情況表、境外關(guān)聯(lián)方信息表、年度關(guān)聯(lián)交易財(cái)務(wù)狀況分析表（報(bào)告企業(yè)個(gè)別報(bào)告信息）、年度關(guān)聯(lián)交易財(cái)務(wù)狀況分析表（報(bào)告企業(yè)合并報(bào)告信息）、國(guó)別報(bào)告-所得、稅收和業(yè)務(wù)活動(dòng)國(guó)別分布表（中文、英文）、國(guó)別報(bào)告-跨國(guó)企業(yè)集團(tuán)成員實(shí)體名單（中文、英文）、國(guó)別報(bào)告-附加說明表（中文、英文）。

這17張報(bào)告表式無論是從表名到內(nèi)容都發(fā)生了巨大變化。再加上國(guó)家稅務(wù)總局公告2014年第38號(hào)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于居民企業(yè)報(bào)告境外投資和所得信息有關(guān)問題的公告》明確的《居民企業(yè)參股外國(guó)企業(yè)信息報(bào)告表》和《受控外國(guó)企業(yè)信息報(bào)告表》，由于42號(hào)公告并沒有明確38號(hào)公告已經(jīng)作廢，年度關(guān)聯(lián)申報(bào)是否需要填報(bào)《居民企業(yè)參股外國(guó)企業(yè)信息報(bào)告表》和《受控外國(guó)企業(yè)信息報(bào)告表》，從理解關(guān)聯(lián)申報(bào)和解決對(duì)外投資和所得信息獲取、受控外國(guó)企業(yè)信息報(bào)告獲取要求看，這兩張表式已為單獨(dú)文件所規(guī)范，并且《居民企業(yè)參股外國(guó)企業(yè)信息報(bào)告表》不僅僅是年度關(guān)聯(lián)申報(bào)時(shí)要求報(bào)送的表式，居民企業(yè)在對(duì)外投資及對(duì)外投資情況發(fā)生變化的季度所得稅申報(bào)時(shí)就應(yīng)報(bào)告該表式，因此38號(hào)公告明確的2張表式應(yīng)繼續(xù)具有法律效力。因此，關(guān)聯(lián)業(yè)務(wù)往來報(bào)告實(shí)際上總共就有19張表式。當(dāng)然這19張表式不是每個(gè)有關(guān)聯(lián)業(yè)務(wù)往來的企業(yè)都必須填報(bào)的，企業(yè)可以依據(jù)業(yè)務(wù)發(fā)生情況和填報(bào)的條件要求進(jìn)行選擇?？偩止俜浇庾x認(rèn)為大部分企業(yè)可能僅填報(bào)9張表以內(nèi)，與原報(bào)告表相近。有3張表靠前年填報(bào)后，以后年度大部分信息可共享，比之前填報(bào)更加簡(jiǎn)化、便捷。