轉讓土地使用權如何繳納增值稅

問：實行營改增之后，一般納稅人或小規(guī)模納稅人轉讓土地使用權應當如何繳納增值稅？

答：根據(jù)《財政部、國家稅務總局關于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點的通知》（財稅〔2016〕36號）的規(guī)定，轉讓土地使用權應當按照銷售無形資產(chǎn)-自然資源使用權（土地使用權）繳納增值稅，稅率為11%，征收率為3%。但營改增后轉讓土地使用權，區(qū)分營改增取得和營改增后取得，并且在房地產(chǎn)企業(yè)和非房地產(chǎn)企業(yè)也有所區(qū)別：

一、轉讓2016年4月30日前取得的土地使用權。

根據(jù)《財政部、國家稅務總局關于進一步明確全面推開營改增試點有關勞務派遣服務、收費公路通行費抵扣等政策的通知》(財稅〔2016〕47號)的規(guī)定：轉讓2016年4月30日前取得的土地使用權，不論是一般納稅人還是小規(guī)模納稅人，不論是房地產(chǎn)企業(yè)還是非房地產(chǎn)企業(yè)，均可以選擇適用簡易計稅方法，并且可差額繳納增值稅，即以取得的全部價款和價外費用減去取得該土地使用權原價后的余額為銷售額，按照5%的征收率計算繳納增值稅。納稅人不選擇差額計稅的，則應當按取得的全部價款和價外費用按照3%征收率計算繳納增值稅。

二、非房地產(chǎn)企業(yè)納稅人轉讓2016年5月1日后取得的土地使用權。

由于現(xiàn)行政策中，對轉讓2016年5月1日以后取得的土地使用權并無差額納稅的規(guī)定。所以，非房地產(chǎn)企業(yè)的一般納稅人轉讓2016年5月1日以后取得的土地使用權或經(jīng)建造房屋后銷售，應當按照以取得的全部價款和價外費用為銷售額（不得扣除土地價款），按照11%計算增值稅銷項稅額。非房地產(chǎn)企業(yè)納稅人的小規(guī)模納稅人轉讓2016年5月1日后取得土地使用權，以取得的全部價款和價外費用為銷售額，按照3%的征收率計算應納增值稅稅額。

三、房地產(chǎn)企業(yè)轉讓2016年5月1日后取得的土地使用權。

根據(jù)《國家稅務總局關于發(fā)布〈房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)銷售自行開發(fā)的房地產(chǎn)項目增值稅征收管理暫行辦法〉的公告》（國家稅務總局公告2016年第18號）的規(guī)定，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)中的一般納稅人銷售自行開發(fā)的房地產(chǎn)項目，適用一般計稅方法計稅，按照取得的全部價款和價外費用，扣除當期銷售房地產(chǎn)項目對應的土地價款后的余額計算銷售額。所謂自行開發(fā)，是指在依法取得土地使用權的土地上進行基礎設施和房屋建設。

由此可見，房地產(chǎn)公司銷售“自行開發(fā)”的房地產(chǎn)項目，在適用一般計稅方法的情況下，考慮到受讓土地價款不能取得增值稅抵扣憑證，采取了一種變通的作法，即支付的土地價款可以抵減銷售額。但如果房地產(chǎn)企業(yè)中的一般納稅人，2016年5月1日后取得的土地使用權未在依法取得土地使用權的土地上進行基礎設施和房屋建設，即將受讓土地未進行開發(fā)而直接轉讓，應當按照轉讓無形資產(chǎn)繳納增值稅，不能從計稅銷售額中抵減土地價款。

房地產(chǎn)企業(yè)納稅人的小規(guī)模納稅人轉讓2016年5月1日后取得土地使用權，以取得的全部價款和價外費用為銷售額，按照3%的征收率計算應納增值稅稅額。

【稅屋提示——

上文第三條中藍色加粗部分的解讀建議參考下列相關規(guī)定理解

《中華人民共和國城市房地產(chǎn)管理法》第三十七條下列房地產(chǎn)，不得轉讓：

（一）以出讓方式取得土地使用權的，不符合本法第三十八條規(guī)定的條件的；

……。

《中華人民共和國城市房地產(chǎn)管理法》第三十八條以出讓方式取得土地使用權的，轉讓房地產(chǎn)時，應當符合下列條件：

（一）按照出讓合同約定已經(jīng)支付全部土地使用權出讓金，并取得土地使用權證書；

（二）按照出讓合同約定進行投資開發(fā)，屬于房屋建設工程的，完成開發(fā)投資總額的百分之二十五以上，屬于成片開發(fā)土地的，形成工業(yè)用地或者其他建設用地條件。

因此，房地產(chǎn)企業(yè)轉讓從***獲取的土地，未經(jīng)開發(fā)而直接轉讓，違反《中華人民共和國城市房地產(chǎn)管理法》?！?/p>

專家團隊：紀宏奎 紀瑋 趙輝 張國永 于敏 劉小玲 周學斌

單位：中匯（武漢）稅務師事務所有限公司十堰分公司