財稅[2016]140號文解讀：金融 房地產(chǎn)開發(fā) 教育輔助服務等增值稅政策補充

財政部國家稅務總局關于明確金融 房地產(chǎn)開發(fā) 教育輔助服務等增值稅政策的通知

財稅[2016]140號 ? ? ? ? ? ? ?2016.12.21

各省、自治區(qū)、直轄市、計劃單列市財政廳（局）、國家稅務局，地方稅務局，新疆生產(chǎn)建設兵團財務局：

現(xiàn)將營改增試點期間有關金融、房地產(chǎn)開發(fā)、教育輔助服務等政策補充通知如下：

一、《銷售服務、無形資產(chǎn)、不動產(chǎn)注釋》（財稅〔2016〕36號）靠前條第（五）項第1點所稱“保本收益、報酬、資金占用費、補償金”，是指合同中明確承諾到期本金可全部收回的投資收益。金融商品持有期間（含到期）取得的非保本的上述收益，不屬于利息或利息性質(zhì)的收入，不征收增值稅。

蘇強學習解讀：明確了貸款服務中“利息（保本收益、報酬、資金占用費、補償金等）收入”所稱“保本收益、報酬、資金占用費、補償金”是指合同中明確承諾到期本金可全部收回的投資收益。與之后的規(guī)定“以貨幣資金投資收取的固定利潤或者保底利潤，按照貸款服務繳納增值稅?！币煌斫鉃椋载泿刨Y金投資收取的固定利潤或者保底利潤，即合同中明確承諾到期本金可全部收回的投資收益的，按照貸款服務中“利息收入”項目全額交納增值稅。

而金融商品持有期間（含到期）取得的非保本的上述收益，不屬于利息或利息性質(zhì)的收入，不征收增值稅。

培訓中學員們問的最多的就是，
靠前，以貨幣資金投資購買銀行理財產(chǎn)品屬于非保本浮動收益型產(chǎn)品是否繳納增值稅？答：依據(jù)財稅[2016]140號規(guī)定，非保本的上述收益，不屬于利息或利息性質(zhì)的收入，不征收增值稅。
第二，以貨幣資金投資購買銀行理財產(chǎn)品屬于保本浮動收益型產(chǎn)品是否繳納增值稅？答：依據(jù)財稅[2016]140號規(guī)定，是指合同中明確承諾到期本金可全部收回的投資收益。按照貸款服務中“利息收入”項目全額交納增值稅。
第三，以貨幣資金投資購買銀行理財產(chǎn)品屬于非保本固定收益型產(chǎn)品是否繳納增值稅？答：依據(jù)財稅[2016]140號規(guī)定，非保本的上述收益，不屬于利息或利息性質(zhì)的收入，不征收增值稅。

需要注意，貸款服務中各種占用、拆借資金取得的收入全額交納增值稅，不能扣除支付給其他單位或個人的利息支出。

二、納稅人購入基金、信托、理財產(chǎn)品等各類資產(chǎn)管理產(chǎn)品持有至到期，不屬于《銷售服務、無形資產(chǎn)、不動產(chǎn)注釋》（財稅〔2016〕36號）靠前條第（五）項第4點所稱的金融商品轉(zhuǎn)讓。

蘇強學習解讀：財稅[2016]140號文件首次明確規(guī)定，納稅人購入基金、信托、理財產(chǎn)品等各類資產(chǎn)管理產(chǎn)品持有至到期，不屬于《銷售服務、無形資產(chǎn)、不動產(chǎn)注釋》（財稅〔2016〕36號）靠前條第（五）項第4點所稱的金融商品轉(zhuǎn)讓。

要理解上述規(guī)定，請先看看36號文件：

4.金融商品轉(zhuǎn)讓。金融商品轉(zhuǎn)讓，是指轉(zhuǎn)讓外匯、有價證券、非貨物期貨和其他金融商品所有權的業(yè)務活動。其他金融商品轉(zhuǎn)讓包括基金、信托、理財產(chǎn)品等各類資產(chǎn)管理產(chǎn)品和各種金融衍生品的轉(zhuǎn)讓。

那么大家發(fā)現(xiàn)沒有：原規(guī)定的“其他金融商品轉(zhuǎn)讓包括基金、信托、理財產(chǎn)品等各類資產(chǎn)管理產(chǎn)品和各種金融衍生品的轉(zhuǎn)讓?！辈]有明確規(guī)定是在到期前轉(zhuǎn)讓其他金融商品還是持有到到期轉(zhuǎn)讓。因為兩種金融商品轉(zhuǎn)讓雖然都屬于貸款服務這個大稅目，但是適用的子稅目不同，如果屬于“貸款利息收入”要按照“各種占用、拆借資金取得的收入，包括金融商品持有期間（含到期）利息（保本收益、報酬、資金占用費、補償金等）收入、信用卡透支利息收入、買入返售金融商品利息收入、融資融券收取的利息收入，以及融資性售后回租、押匯、罰息、票據(jù)貼現(xiàn)、轉(zhuǎn)貸等業(yè)務取得的利息及利息性質(zhì)的收入，按照貸款服務繳納增值稅?！保慈~按照取得利息收入納稅；如果屬于“金融商品轉(zhuǎn)讓”則差額納稅（買入價減去賣出價），負差還可以在同一個納稅年度內(nèi)結轉(zhuǎn)。

財稅[2016]140號文件首次明確規(guī)定，納稅人購入基金、信托、理財產(chǎn)品等各類資產(chǎn)管理產(chǎn)品持有至到期，不屬于《銷售服務、無形資產(chǎn)、不動產(chǎn)注釋》（財稅〔2016〕36號）靠前條第（五）項第4點所稱的金融商品轉(zhuǎn)讓。那就是按照“貸款利息收入”除不征收增值稅的情況外，需要全額按照取得利息收入納稅，而不能按照“金融商品轉(zhuǎn)讓”差額納稅。

吉林亨通稅務師事務所所長、注冊會計師、稅務師、著名財稅專家李曉紅老師提出，但需要注意的是，按照財稅[2016]140號文件靠前條中規(guī)定的，“利息（保本收益、報酬、資金占用費、補償金等）收入”中所稱“保本收益、報酬、資金占用費、補償金”即合同中明確承諾到期本金可全部收回的投資收益。金融商品持有期間（含到期）取得的非保本的上述收益，不屬于利息或利息性質(zhì)的收入，不征收增值稅。

三、證券公司、保險公司、金融租賃公司、證券基金管理公司、證券投資基金以及其他經(jīng)人民銀行、銀監(jiān)會、***、保監(jiān)會批準成立且經(jīng)營金融保險業(yè)務的機構發(fā)放貸款后，自結息日起90天內(nèi)發(fā)生的應收未收利息按現(xiàn)行規(guī)定繳納增值稅，自結息日起90天后發(fā)生的應收未收利息暫不繳納增值稅，待實際收到利息時按規(guī)定繳納增值稅。

蘇強學習解讀：文件規(guī)定，自結息日起90天后發(fā)生的應收未收利息暫不繳納增值稅，待實際收到利息時按規(guī)定繳納增值稅。這又是對增值稅納稅義務發(fā)生時間的調(diào)整：

財稅〔2016〕36號附件一《營業(yè)稅改征增值稅試點實施辦法》第四十五條 增值稅納稅義務、扣繳義務發(fā)生時間為：

（一）納稅人發(fā)生應稅行為并收訖銷售款項或者取得索取銷售款項憑據(jù)的當天；先開具**的，為開具**的當天。

收訖銷售款項，是指納稅人銷售服務、無形資產(chǎn)、不動產(chǎn)過程中或者完成后收到款項。

取得索取銷售款項憑據(jù)的當天，是指書面合同確定的付款日期；未簽訂書面合同或者書面合同未確定付款日期的，為服務、無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓完成的當天或者不動產(chǎn)權屬變更的當天。

也就是分兩種情況：靠前，將經(jīng)營金融保險業(yè)務的機構發(fā)放貸款后，自結息日起90天內(nèi)發(fā)生的應收未收利息按現(xiàn)行規(guī)定繳納增值稅，即按照取得索取銷售款項憑據(jù)的當天，是指書面合同確定的付款日期，確認利息收入納稅義務時間。

第二，將經(jīng)營金融保險業(yè)務的機構發(fā)放貸款后，自結息日起90天后發(fā)生的應收未收利息暫不繳納增值稅，待實際收到利息時按規(guī)定繳納增值稅。

這種規(guī)定類似于國家稅務總局2016年69號第四條納稅人提供建筑服務，被工程發(fā)包方從應支付的工程款中扣押的質(zhì)押金、保證金，未開具**的，以納稅人實際收到質(zhì)押金、保證金的當天為納稅義務發(fā)生時間。

那么，對于自結息日起90天后發(fā)生的應收未收利息這樣就又會產(chǎn)生一項新的稅會差異，會計按照權責發(fā)生制確認利息收入，而增值稅上收付實現(xiàn)制，待實際收到利息時按規(guī)定繳納增值稅。會計處理要按照財稅2016第22號文件，使用“應交稅費——應交增值稅（待轉(zhuǎn)銷項稅額）”科目進行核算。

四、資管產(chǎn)品運營過程中發(fā)生的增值稅應稅行為，以資管產(chǎn)品管理人為增值稅納稅人。

蘇強學習解讀：本條是規(guī)定資管產(chǎn)品運營過程中發(fā)生的增值稅應稅行為，到底是納稅義務人，文件出臺之前有兩種做法，將資管產(chǎn)品管理人為增值稅納稅人，或者將資管產(chǎn)品管理人為增值稅代扣代繳納稅人，而購買持有人作為納稅義務人。現(xiàn)在明確了資管產(chǎn)品管理人是納稅義務人，這樣規(guī)定對于稅收征管非常有利，因為購買了資管產(chǎn)品的持有人人數(shù)眾多，不好進行稅收征管。以后大家買了資管產(chǎn)品例如理財產(chǎn)品等，是由資管產(chǎn)品管理人作為納稅義務人，不是購買人作為納稅義務人。

五、納稅人2016年1-4月份轉(zhuǎn)讓金融商品出現(xiàn)的負差，可結轉(zhuǎn)下一納稅期，與2016年5-12月份轉(zhuǎn)讓金融商品銷售額相抵。

蘇強學習解讀：本條規(guī)定解決了營業(yè)稅和增值稅稅制轉(zhuǎn)變前后轉(zhuǎn)讓金融商品出現(xiàn)的負差如何結轉(zhuǎn)的問題。財稅[2016]140號出臺前國稅局對于納稅人在營業(yè)稅時代即2016年1-4月份轉(zhuǎn)讓金融商品出現(xiàn)的負差，不確認負差，也不允許結轉(zhuǎn)下一納稅期，但是這對于2016年1-4月份轉(zhuǎn)讓金融商品出現(xiàn)的負差的納稅人，在2016年5-12月份繼續(xù)轉(zhuǎn)讓金融商品納稅是有很大影響的。

例如：某納稅人2016年1-4月份轉(zhuǎn)讓金融商品時，買入價100萬元，賣出價60萬元，4月30日前轉(zhuǎn)讓出現(xiàn)的負差40萬元，不繳納營業(yè)稅但負差40萬元，不能2016年5-12月份轉(zhuǎn)讓金融商品銷售額相抵。而2016年5-12月份轉(zhuǎn)讓金融商品買入價150萬元，賣出價180萬元，銷售額為30萬元，即根據(jù)《財政部 國家稅務總局關于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點的通知》（財稅〔2016〕36號）規(guī)定，金融商品轉(zhuǎn)讓，按照賣出價扣除買入價后的余額為銷售額。這里的銷售額30萬元可以與4月30日前轉(zhuǎn)讓出現(xiàn)的負差40萬元相抵，30萬元-40萬元=-10萬元，即2016年5-12月份轉(zhuǎn)讓金融商品不交納增值稅了。而按照之前的規(guī)定，納稅人需要繳納30 /1.06=1.6981萬元增值稅。但年末時仍出現(xiàn)負差的（-10萬元），不得轉(zhuǎn)入下一個會計年度（2017年度）。需要注意的是：按照財稅〔2016〕36號規(guī)定，若相抵后出現(xiàn)負差，可結轉(zhuǎn)下一納稅期與下期轉(zhuǎn)讓金融商品銷售額相抵，但年末時仍出現(xiàn)負差的，不得轉(zhuǎn)入下一個會計年度。金融商品的買入價，可以選擇按照加權平均法或者移動加權平均法進行核算，選擇后36個月內(nèi)不得變更。

六、《財政部 國家稅務總局關于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點的通知》（財稅〔2016〕36號）所稱“人民銀行、銀監(jiān)會或者商務部批準”、“商務部授權的省級商務主管部門和國家經(jīng)濟技術開發(fā)區(qū)批準”從事融資租賃業(yè)務（含融資性售后回租業(yè)務）的試點納稅人（含試點納稅人中的一般納稅人），包括經(jīng)上述部門備案從事融資租賃業(yè)務的試點納稅人。

蘇強學習解讀：這條明確了從事融資租賃業(yè)務（含融資性售后回租業(yè)務）的試點納稅人（含試點納稅人中的一般納稅人），包括經(jīng)上述部門備案從事融資租賃業(yè)務的試點納稅人。這與國家審批制度改革密切相關，應為在簡政放權的背景下，很多業(yè)務的審批制已經(jīng)改為備案制了，所以明確規(guī)定備案從事融資租賃業(yè)務的試點納稅人，適用相關稅收政策非常合法合理，便于基層稅務機關實際操作。

七、《營業(yè)稅改征增值稅試點有關事項的規(guī)定》（財稅〔2016〕36號）靠前條第（三）項第 10點中“向***部門支付的土地價款”，包括土地受讓人向***部門支付的征地和拆遷補償費用、土地前期開發(fā)費用和土地出讓收益等。

房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)中的一般納稅人銷售其開發(fā)的房地產(chǎn)項目（選擇簡易計稅方法的房地產(chǎn)老項目除外），在取得土地時向其他單位或個人支付的拆遷補償費用也允許在計算銷售額時扣除。納稅人按上述規(guī)定扣除拆遷補償費用時，應提供拆遷協(xié)議、拆遷雙方支付和取得拆遷補償費用憑證等能夠證明拆遷補償費用真實性的材料。

蘇強學習解讀：這條對房地產(chǎn)開發(fā)公司來說是天大的利好！因為明確了“向***部門支付的土地價款”，包括土地受讓人向***部門支付的征地和拆遷補償費用、土地前期開發(fā)費用和土地出讓收益等。

因為財稅〔2016〕36號文件附件2中規(guī)定，10.房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)中的一般納稅人銷售其開發(fā)的房地產(chǎn)項目（選擇簡易計稅方法的房地產(chǎn)老項目除外），以取得的全部價款和價外費用，扣除受讓土地時向***部門支付的土地價款后的余額為銷售額。

11.試點納稅人按照上述4－10款的規(guī)定從全部價款和價外費用中扣除的價款，應當取得符合法律、行政法規(guī)和國家稅務總局規(guī)定的有效憑證。否則，不得扣除。

上述憑證是指：

（1）支付給境內(nèi)單位或者個人的款項，以**為合法有效憑證。

（2）支付給境外單位或者個人的款項，以該單位或者個人的簽收單據(jù)為合法有效憑證，稅務機關對簽收單據(jù)有疑議的，可以要求其提供境外公證機構的確認證明。

（3）繳納的稅款，以完稅憑證為合法有效憑證。

（4）扣除的***性基金、行政事業(yè)性收費或者向***支付的土地價款，以省級以上（含省級）財政部門監(jiān)（?。┲频呢斦睋?jù)為合法有效憑證。

（5）國家稅務總局規(guī)定的其他憑證。

納稅人取得的上述憑證屬于增值稅扣稅憑證的，其進項稅額不得從銷項稅額中抵扣。

國家稅務總局關于發(fā)布《房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)銷售自行開發(fā)的房地產(chǎn)項目增值稅征收管理暫行辦法》的公告第五條 當期允許扣除的土地價款按照以下公式計算：

當期允許扣除的土地價款=（當期銷售房地產(chǎn)項目建筑面積÷房地產(chǎn)項目可供銷售建筑面積）×支付的土地價款

當期銷售房地產(chǎn)項目建筑面積，是指當期進行納稅申報的增值稅銷售額對應的建筑面積。

房地產(chǎn)項目可供銷售建筑面積，是指房地產(chǎn)項目可以出售的總建筑面積，不包括銷售房地產(chǎn)項目時未單獨作價結算的配套公共設施的建筑面積。

支付的土地價款，是指向***、土地管理部門或受***委托收取土地價款的單位直接支付的土地價款。

第六條 在計算銷售額時從全部價款和價外費用中扣除土地價款，應當取得省級以上（含省級）財政部門監(jiān)（?。┲频呢斦睋?jù)。

大家發(fā)現(xiàn)沒有不論是財稅〔2016〕36號，還是國家稅務總局公告2016年第18號都將在計算銷售額時從全部價款和價外費用中扣除土地價款，其范圍嚴格限定向***、土地管理部門或受***委托收取土地價款的單位直接支付的土地價款，扣除憑證嚴格限定在應當取得省級以上（含省級）財政部門監(jiān)（?。┲频呢斦睋?jù)。這樣的話，土地受讓人向***部門支付的拆遷補償費用、土地前期開發(fā)費用和土地出讓收益等沒有明確列入差額扣除范圍，而財稅[2016]140號將范圍擴大到土地受讓人向***部門支付的征地和拆遷補償費用、土地前期開發(fā)費用和土地出讓收益等和房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)中的一般納稅人銷售其開發(fā)的房地產(chǎn)項目（選擇簡易計稅方法的房地產(chǎn)老項目除外），在取得土地時向其他單位或個人支付的拆遷補償費用也允許在計算銷售額時扣除。這使得房開企業(yè)的扣除額大大增加，相應地減少了銷售額，最終減少了交納的增值稅。另外，增加了（5）國家稅務總局規(guī)定的其他憑證。即納稅人按上述規(guī)定扣除拆遷補償費用時，應提供拆遷協(xié)議、拆遷雙方支付和取得拆遷補償費用憑證等能夠證明拆遷補償費用真實性的材料。也就是說取得土地時向其他單位或個人支付的拆遷補償費用，沒有**和財政票據(jù)也可以提供拆遷協(xié)議、拆遷雙方支付和取得拆遷補償費用憑證等能夠證明拆遷補償費用真實性的材料進行差額扣除。這里的扣除材料與企業(yè)所得稅稅前扣除也一致。

八、房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)（包括多個房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)組成的聯(lián)合體）受讓土地向***部門支付土地價款后，設立項目公司對該受讓土地進行開發(fā)，同時符合下列條件的，可由項目公司按規(guī)定扣除房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)向***部門支付的土地價款。

（一）房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)、項目公司、***部門三方簽訂變更協(xié)議或補充合同，將土地受讓人變更為項目公司；

（二）***部門出讓土地的用途、規(guī)劃等條件不變的情況下，簽署變更協(xié)議或補充合同時，土地價款總額不變；

（三）項目公司的全部股權由受讓土地的房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)持有。

蘇強學習解讀：這條對房地產(chǎn)開發(fā)公司來說也是天大的利好！因為原來財稅[2016]36號文件規(guī)定的，土地價款的扣除方是房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)，沒有說明包括多個房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)組成的聯(lián)合體，受讓土地向***部門支付土地價款后，設立項目公司對該受讓土地進行開發(fā)，由誰作為土地價款的扣除方。這次規(guī)定明確同時符合三個條件的，可由項目公司按規(guī)定扣除房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)向***部門支付的土地價款。

實際上也解決了取得土地和支付土地價款的房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)取得扣除憑證，與設立項目公司實際對該受讓土地進行開發(fā)，扣除土地價款時扣除憑證上的單位名稱不一致問題。這些稅收政策非常合法合理，便于基層稅務機關實際操作。