財稅〔2014〕57號：增值稅征收率調整后應納稅額的計算

??? 財政部、國家稅務總局日前發(fā)布《關于簡并增值稅征收率政策的通知》（財稅〔2014〕57號），規(guī)定自2014年7月1日起，將現(xiàn)行6%和4%的增值稅征收率統(tǒng)一調整為3%。筆者結合《財政部國家稅務總局關于部分貨物適用增值稅低稅率和簡易辦法征收增值稅政策的通知》（財稅〔2009〕9號）等相關文件，圍繞稅率變化，對稅率原適用范圍、稅率調整后的稅額計算方法以及實際操作中需要注意的問題加以梳理。

　　原適用6%征收率的征收范圍及政策變化
　　原政策：財稅〔2009〕9號文件第二條第（三）項規(guī)定，一般納稅人銷售自產的下列貨物，可選擇按照簡易辦法依照6%征收率計算繳納增值稅：
　　1.縣級及縣級以下小型水力發(fā)電單位生產的電力。
　　2.建筑用和生產建筑材料所用的砂、土、石料。
　　3.以自己采掘的砂、土、石料或其他礦物連續(xù)生產的磚、瓦、石灰（不含黏土實心磚、瓦）
　　4.用微生物、微生物代謝產物、動物毒素、人或動物的血液或組織制成的生物制品。
　　5.自來水。
　　6.商品混凝土（僅限于以水泥為原料生產的水泥混凝土）。

　　新政策
　　財稅〔2014〕57號文件規(guī)定，財稅〔2009〕9號文件第二條第（三）項和第三條“依照6%征收率”調整為“依照3%征收率”。

　　案例：某自來水公司為增值稅一般納稅人，7月銷售自來水取得含稅收入1000萬元，購進自來水取得增值稅專用**上注明的稅額為30萬元。

　　按照原政策，當月按簡易辦法應繳納的增值稅為1000÷﹙1＋6%﹚×6%＝56.6（萬元）；征收率調整后，應繳納的增值稅為1000÷﹙1＋3%﹚×3%＝29.13（萬元）。

　　操作提示：財稅〔2009〕9號文件第二條第（三）項列舉的6類貨物，是可選擇按照簡易辦法計算繳納增值稅。這意味著納稅人在計算稅款方法上具有可選擇性，納稅人在銷售自產的這6類貨物時，既可以選擇簡易辦法計算繳稅，又可以選擇以17%的稅率按銷項減進項的方法繳稅，但選擇簡易辦法后，36個月內不得變更。

　　財稅〔2009〕9號文件第三條規(guī)定，對屬于一般納稅人的自來水公司銷售自來水按簡易辦法依照6%征收率征收增值稅，不得抵扣其購進自來水取得增值稅扣稅憑證上注明的增值稅稅款。納稅人必須采取簡易辦法，在計算應納稅款時不得抵扣購進自來水取得的進項稅額。

　　同時，根據(jù)《國家稅務總局關于增值稅簡易征收政策有關管理問題的通知》（國稅函〔2009〕90號）的規(guī)定，一般納稅人銷售貨物適用財稅〔2009〕9號文件第二條第（三）項、第（四）項和第三條規(guī)定的，可自行開具增值稅專用**。因此，納稅人在銷售上述貨物時，即使選擇按簡易辦法繳稅，也可以自行開具增值稅專用**。

　　原適用4%征收率的征收范圍及政策變化
　　原政策：財稅〔2009〕9號文件第二條第（四）項規(guī)定，一般納稅人銷售貨物屬于下列情形之一的，暫按簡易辦法依照4%征收率計算繳納增值稅：
　　1.寄售商店代銷寄售物品（包括居民個人寄售的物品在內）；
　　2.典當業(yè)銷售死當物品；
　　3.經國務院或國務院授權機關批準的免稅商店零售的免稅品。

　　新政策
　　財稅〔2014〕57號文件規(guī)定，財稅〔2009〕9號文件第二條第（四）項“依照4%征收率”調整為“依照3%征收率”。

　　案例：某典當行7月有5件物品形成死當，將其銷售后取得含稅收入300萬元。

　　按照原政策，當月按簡易辦法應繳納的增值稅為300÷﹙1＋4%﹚×4%＝11.54（萬元）；征收率調整后，應繳納的增值稅為300÷﹙1＋3%﹚×3%＝8.74（萬元）。

　　操作提示：按照財稅〔2009〕9號文件的規(guī)定，上述三種情況按簡易辦法計算繳稅是文件明確規(guī)定的，納稅人必須執(zhí)行，不能選擇以17%的稅率按銷項減進項的方法繳稅。同時，根據(jù)國稅函〔2009〕90號文件的規(guī)定，納稅人在上述三種情況下銷售貨物時，可以自行開具增值稅專用**。

　　原適用4%征收率減半征收的征收范圍及政策變化
　　原政策：財稅〔2009〕9號文件第二條第（一）項和第（二）項規(guī)定，一般納稅人銷售自己使用過的屬于條例第十條規(guī)定不得抵扣且未抵扣進項稅額的固定資產，按簡易辦法依4%征收率減半征收增值稅。納稅人銷售舊貨，按照簡易辦法依照4%征收率減半征收增值稅。

　　《財政部國家稅務總局關于全國實施增值稅轉型改革若干問題的通知》(財稅[2008]170號）第四條第（二）項和第（三）項規(guī)定，2008年12月31日以前未納入擴大增值稅抵扣范圍試點的納稅人，銷售自己使用過的2008年12月31日以前購進或者自制的固定資產，按照4%征收率減半征收增值稅；2008年12月31日以前已納入擴大增值稅抵扣范圍試點的納稅人，銷售自己使用過的在本地區(qū)擴大增值稅抵扣范圍試點以前購進或者自制的固定資產，按照4%征收率減半征收增值稅。

　　新政策
　　財稅〔2014〕57號文件規(guī)定，財稅〔2009〕9號文件第二條第（一）項和第（二）項中“按照簡易辦法依照4%征收率減半征收增值稅”調整為“按照簡易辦法依照3%征收率減按2%征收增值稅”。財稅[2008]170號文件第四條第（二）項和第（三）項中“按照4%征收率減半征收增值稅”調整為“按照簡易辦法依照3%征收率減按2%征收增值稅”。

　　案例：某公司于2009年1月1日納入增值稅擴抵范圍，今年7月將2008年9月購進的一臺機床出售，取得含稅收入60萬元。

　　按照原政策，當月按簡易辦法應繳納的增值稅為60÷﹙1＋4%﹚×4%×50%＝1.15（萬元）；征收率調整后，應繳納的增值稅為60÷﹙1＋3%﹚×2%＝1.17（萬元）。

　　操作提示：原政策是依照4%征收率減半征收增值稅，在這種情況下，計算銷售額和應納稅額所使用的征收率是一致的。即將含稅銷售額換算為不含稅銷售額時適用的征收率是4%，計算應納稅額時適用的征收率也是4%。用公式表示為銷售額＝含稅銷售額÷（1＋4%），應納稅額＝銷售額×4%×50%。新政策調整為依照3%征收率減按2%征收增值稅，在這種情況下，計算銷售額和應納稅額所使用的征收率是不一致的。即將含稅銷售額換算為不含稅銷售額時適用的征收率是3%，計算應納稅額時適用的征收率是2%。用公式表示為銷售額＝含稅銷售額÷（1＋3%），應納稅額＝銷售額×2%，這與前面兩類不同，納稅人必須十分注意。

　　同時，根據(jù)國稅函〔2009〕90號文件的規(guī)定，一般納稅人銷售自己使用過的固定資產，凡根據(jù)財稅[2008]170號文件和財稅〔2009〕9號文件等規(guī)定，適用按簡易辦法依4%征收率減半征收增值稅政策的，應開具普通**，不得開具增值稅專用**。納稅人銷售舊貨，應開具普通**，不得自行開具或者由稅務機關代開增值稅專用**。因此，納稅人在銷售上述貨物時，不得開具增值稅專用**，只能開具普通**。