財會[2016]22號文條款解讀：增值稅會計處理規(guī)定

財政部關(guān)于印發(fā)《增值稅會計處理規(guī)定》的通知

財會[2016]22號 2016-12-03

國務(wù)院有關(guān)部委，有關(guān)中央管理企業(yè)，各省、自治區(qū)、直轄市、計劃單列市財政廳（局），新疆生產(chǎn)建設(shè)兵團(tuán)財務(wù)局，財政部駐各省、自治區(qū)、直轄市、計劃單列市財政監(jiān)察專員辦事處：

為進(jìn)一步規(guī)范增值稅會計處理，促進(jìn)《關(guān)于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》（財稅[2016]36號）的貫徹落實，我們制定了《增值稅會計處理規(guī)定》，現(xiàn)印發(fā)給你們，請遵照執(zhí)行。

附件：增值稅會計處理規(guī)定

財政部

2016年12月3日

附件：

增值稅會計處理規(guī)定

根據(jù)《中華人民共和國增值稅暫行條例》和《關(guān)于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》（財稅[2016]36號）等有關(guān)規(guī)定，現(xiàn)對增值稅有關(guān)會計處理規(guī)定如下：

蘇強(qiáng)學(xué)習(xí)體會：相比之前發(fā)布的財會類文件規(guī)定，22號文的制定依據(jù)是目前有效的兩個增值稅稅收方面的綱領(lǐng)性文件，但不同以往的財會類文件，即沒有說明制定的依據(jù)是《會計法》、《企業(yè)會計準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》還是某項《企業(yè)會計準(zhǔn)則——具體準(zhǔn)則》，例如，財會[2014]8號文開篇就說明了制定文件的目的和依據(jù)為，修訂為了進(jìn)一步規(guī)范我國企業(yè)會計準(zhǔn)則中關(guān)于職工薪酬的相關(guān)會計處理規(guī)定，并保持我國企業(yè)會計準(zhǔn)則與國際財務(wù)報告準(zhǔn)則的持續(xù)趨同，根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》，我部對《企業(yè)會計準(zhǔn)則第9號——職工薪酬》進(jìn)行了修訂，現(xiàn)予印發(fā)。

也沒說明《企業(yè)會計準(zhǔn)則》中有關(guān)增值稅會計處理的規(guī)定是否仍然有效，但根據(jù)“新法優(yōu)于舊法”的原則，今后有關(guān)增值稅會計處理的規(guī)定必須是以22文為準(zhǔn)，該文件的附則明確規(guī)定“本規(guī)定自發(fā)布之日起施行，國家統(tǒng)一的會計制度中相關(guān)規(guī)定與本規(guī)定不一致的，應(yīng)按本規(guī)定執(zhí)行。”文件適用范圍是所有企業(yè)，不僅適用“營改增”企業(yè)還適用原增值稅企業(yè)，也就是說，目前我國所有企業(yè)只要涉及到增值稅業(yè)務(wù)的會計處理，都應(yīng)該適用22號文，但這次22號文對以往的增值稅會計處理做了非常大的調(diào)整，所以，任何企業(yè)都應(yīng)該認(rèn)真學(xué)習(xí)22號文。

一、會計科目及專欄設(shè)置

增值稅一般納稅人應(yīng)當(dāng)在“應(yīng)交稅費(fèi)”科目下設(shè)置“應(yīng)交增值稅”、“未交增值稅”、“預(yù)交增值稅”、“待抵扣進(jìn)項稅額”、“待認(rèn)證進(jìn)項稅額”、“待轉(zhuǎn)銷項稅額”、“增值稅留抵稅額”、“簡易計稅”、 “轉(zhuǎn)讓金融商品應(yīng)交增值稅”、“代扣代交增值稅”等明細(xì)科目。

蘇強(qiáng)學(xué)習(xí)體會：相比之前的增值稅會計處理文件規(guī)定，從原來兩個二級明細(xì)“應(yīng)交增值稅”、“未交增值稅”增加為10個明細(xì)。但沒有“增值稅檢查調(diào)整”二級明細(xì)。細(xì)心地人可能發(fā)現(xiàn)財會[2016]22號怎么沒有涉及到“應(yīng)交稅費(fèi)”科目下設(shè)置“增值稅檢查調(diào)整”明細(xì)科目。請大家注意這個科目22號文并沒有廢除，22號文作廢的兩個文件分別是財會[2012]13號和財會[2013]24號，而《關(guān)于印發(fā)<增值稅日?；檗k法>的通知》（國稅發(fā)[1998]44號）這個文并沒有廢除（因為這是國家稅務(wù)總局制定的，財政部不能發(fā)文廢止），因此“應(yīng)交稅金——增值稅檢查調(diào)整”這個二級科目依然有效。這樣增值稅的二級科目就有11個。

特別提醒納稅人，需要注意的是：因為按照《會計法》第八條規(guī)定，國家實行統(tǒng)一的會計制度。國家統(tǒng)一的會計制度由國務(wù)院財政部門根據(jù)本法制定并公布。國務(wù)院有關(guān)部門可以依照本法和國家統(tǒng)一的會計制度制定對會計核算和會計監(jiān)督有特殊要求的行業(yè)實施國家統(tǒng)一的會計制度的具體辦法或者補(bǔ)充規(guī)定，報國務(wù)院財政部門審核批準(zhǔn)。這說明國家稅務(wù)總局作為國務(wù)院有關(guān)部門可以制定對會計核算和會計監(jiān)督有特殊要求的行業(yè)實施國家統(tǒng)一的會計制度的具體辦法或者補(bǔ)充規(guī)定。

按照國家稅務(wù)總局1998年3月26日發(fā)布的《關(guān)于印發(fā)<增值稅日?；檗k法>的通知》（國稅發(fā)[1998]44號）（全文有效）的規(guī)定，增值稅檢查調(diào)賬方法“應(yīng)交稅費(fèi)”科目下設(shè)置增值稅檢查調(diào)整。

增值稅檢查后的賬務(wù)調(diào)整，應(yīng)設(shè)立“應(yīng)交稅金——增值稅檢查調(diào)整”專門賬戶。凡檢查后應(yīng)調(diào)減賬面進(jìn)項稅額或調(diào)增銷項稅額和進(jìn)項稅額轉(zhuǎn)出的數(shù)額，借記有關(guān)科目，貸記本科目；凡檢查后應(yīng)調(diào)增賬面進(jìn)項稅額或調(diào)減銷項稅額和進(jìn)項稅額轉(zhuǎn)出的數(shù)額，借記本科目，貸記有關(guān)科目；全部調(diào)賬事項入賬后，應(yīng)結(jié)出本賬戶的余額，并對該余額進(jìn)行處理：

1．若余額在借方，全部視同留抵進(jìn)項稅額，按借方余額數(shù)，借記“應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項稅額）”科目，貸記本科目。

2．若余額在貸方，且“應(yīng)交稅金-應(yīng)交增值稅”賬戶無余額，按貸方余額數(shù)，借記本科目，貸記“應(yīng)交稅金——未交增值稅”科目。

3．若本賬戶余額在貸方，“應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅”賬戶有借方余額且等于或大于這個貸方余額，按貸方余額數(shù)，借記本科目，貸記“應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅”科目。

4．若本賬戶余額在貸方，“應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅”賬戶有借方余額但小于這個貸方余額，應(yīng)將這兩個賬戶的余額沖出，其差額貸記“應(yīng)交稅金——未交增值稅”科目。

上述賬務(wù)調(diào)整應(yīng)按納稅期逐期進(jìn)行。

按照上述規(guī)定，目前在沒有明文廢止國稅發(fā)[1998]44號，所以，企業(yè)在接受國稅局增值稅檢查后，因需要進(jìn)行的賬務(wù)調(diào)整，還要設(shè)置“應(yīng)交稅金——增值稅檢查調(diào)整”專門賬戶進(jìn)行核算。

例1：2016年5月，某市國稅稽查局對甲公司（工業(yè)企業(yè)，增值稅一般納稅人）2015年度繳納增值稅的情況進(jìn)行檢查時發(fā)現(xiàn)：2015年12月，甲公司存貨發(fā)生非正常損失，全部記入“營業(yè)外支出”科目，其中包括增值稅進(jìn)項稅額2000元；將自產(chǎn)產(chǎn)品作為福利發(fā)放給職工，未按視同銷售進(jìn)行稅務(wù)處理，少計算增值稅銷項稅額3000元；

解析：甲公司2016年12月底“應(yīng)交稅費(fèi)——未交增值稅”科目為借方余額1000元。據(jù)此，稽查局做出補(bǔ)繳增值稅4000元，加收滯納金和罰款6000元的決定。甲公司當(dāng)即繳納了上述稅款、滯納金和罰款。賬務(wù)處理為：

1.非正常損失存貨的轉(zhuǎn)出增值稅進(jìn)項稅額：

借：以前年度損益調(diào)整 2000

　　貸：應(yīng)交稅費(fèi)——增值稅檢查調(diào)整 2000

2.補(bǔ)提視同銷售的增值稅銷項稅額：

借：以前年度損益調(diào)整 3000

貸：應(yīng)付職工薪酬 3000

借：應(yīng)付職工薪酬 3000

　　貸：應(yīng)交稅費(fèi)——增值稅檢查調(diào)整 3000

此時，“應(yīng)交稅費(fèi)——增值稅檢查調(diào)整”明細(xì)科目的貸方余額為5000元，當(dāng)期（2016年12月）“應(yīng)交稅費(fèi)——未交增值稅”科目的借方余額為1000元，將“應(yīng)交稅費(fèi)——增值稅檢查調(diào)整”科目余額沖銷“應(yīng)交稅費(fèi)——未交增值稅”科目借方余額：

借：應(yīng)交稅費(fèi)——增值稅檢查調(diào)整 5000

　 貸：應(yīng)交稅費(fèi)——未交增值稅 5000

3.繳納查補(bǔ)的增值稅、滯納金和罰款：

借：應(yīng)交稅費(fèi)——未交增值稅 4000

　 營業(yè)外支出——稅收罰款和滯納金 6000

　　貸：銀行存款 10000

（一）增值稅一般納稅人應(yīng)在“應(yīng)交增值稅”明細(xì)賬內(nèi)設(shè)置“進(jìn)項稅額”、“銷項稅額抵減”、“已交稅金”、“轉(zhuǎn)出未交增值稅”、“減免稅款”、“出口抵減內(nèi)銷產(chǎn)品應(yīng)納稅額”、“銷項稅額”、“出口退稅”、“進(jìn)項稅額轉(zhuǎn)出”、“轉(zhuǎn)出多交增值稅”等專欄。其中：

1．“進(jìn)項稅額”專欄，記錄一般納稅人購進(jìn)貨物、加工修理修配勞務(wù)、服務(wù)、無形資產(chǎn)或不動產(chǎn)而支付或負(fù)擔(dān)的、準(zhǔn)予從當(dāng)期銷項稅額中抵扣的增值稅額；

蘇強(qiáng)學(xué)習(xí)體會：“應(yīng)交增值稅”“進(jìn)項稅額”專欄，比較財稅2016第36號文件“第二十四條規(guī)定，進(jìn)項稅額，是指納稅人購進(jìn)貨物、加工修理修配勞務(wù)、服務(wù)、無形資產(chǎn)或者不動產(chǎn)，支付或者負(fù)擔(dān)的增值稅額。”核算內(nèi)容增加了一句話：準(zhǔn)予從當(dāng)期銷項稅額中抵扣的增值稅額；意味著不得從當(dāng)期銷項稅額中抵扣的增值稅額，不能通過“進(jìn)項稅額”專欄核算。

那么，一般納稅人購進(jìn)貨物、加工修理修配勞務(wù)、服務(wù)、無形資產(chǎn)或不動產(chǎn)而支付或負(fù)擔(dān)的、不準(zhǔn)予從當(dāng)期銷項稅額中抵扣的增值稅額，即稅法規(guī)定不得抵扣進(jìn)項稅額時，如何進(jìn)行會計處理？本人認(rèn)為，按照22號文應(yīng)該分兩步處理：靠前，一般納稅人購進(jìn)貨物、加工修理修配勞務(wù)、服務(wù)、無形資產(chǎn)或不動產(chǎn)而支付或負(fù)擔(dān)的、按照稅法規(guī)定不得抵扣進(jìn)項稅額時，當(dāng)期取得增值稅扣稅憑證時：

借：相關(guān)科目等

應(yīng)交稅費(fèi)——待認(rèn)證增值稅

貸：銀行存款等

第二，在180天內(nèi)，掃描認(rèn)證或查詢、勾選認(rèn)證通過后

借：相關(guān)科目等

貸：應(yīng)交稅費(fèi)——待認(rèn)證增值稅

這樣處理完全符合上述文件中對“進(jìn)項稅額”專欄用途的界定“記錄一般納稅人購進(jìn)貨物、加工修理修配勞務(wù)、服務(wù)、無形資產(chǎn)或不動產(chǎn)而支付或負(fù)擔(dān)的、準(zhǔn)予從當(dāng)期銷項稅額中抵扣的增值稅額”。沒有通過“進(jìn)項稅額”專欄核算不得從當(dāng)期銷項稅額中抵扣的增值稅額。

但是需要注意的是，如果一般納稅人購進(jìn)貨物、加工修理修配勞務(wù)、服務(wù)、無形資產(chǎn)或不動產(chǎn)而支付或負(fù)擔(dān)的進(jìn)項稅額，當(dāng)期準(zhǔn)予從當(dāng)期銷項稅額中抵扣的增值稅額，以后期間發(fā)生用途改變時，需要進(jìn)行進(jìn)項稅額轉(zhuǎn)出，則必須分三步處理：

靠前，當(dāng)期取得增值稅扣稅憑證時：

借：相關(guān)科目等

應(yīng)交稅費(fèi)——待認(rèn)證增值稅

貸：銀行存款等

第二，在180天內(nèi)，掃描認(rèn)證或查詢、勾選認(rèn)證通過后：

借：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項稅額）

貸：應(yīng)交稅費(fèi)——待認(rèn)證增值稅

需要注意的是，操作實務(wù)中，有些納稅人當(dāng)月取得增值稅專用**并不選擇當(dāng)月進(jìn)行掃描認(rèn)證或查詢勾選認(rèn)證并在次月申報期內(nèi)申報抵扣，而是以后根據(jù)企業(yè)銷項稅額情況（估計是為了達(dá)到進(jìn)項稅額和銷項稅額配比）再進(jìn)行掃描認(rèn)證或查詢勾選認(rèn)證并在次月申報期內(nèi)申報抵扣，但只要按照國稅發(fā)2009第617號不超過180天認(rèn)證即可。

第三，以后期間發(fā)生用途改變時，需要進(jìn)行進(jìn)項稅額轉(zhuǎn)出：

借：相關(guān)資產(chǎn)、成本、費(fèi)用科目、待處理財產(chǎn)損溢等

貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項稅額）

需要注意的是，增值稅的“進(jìn)項稅額轉(zhuǎn)出”是將那些按稅法規(guī)定不能抵扣，但購進(jìn)時已作抵扣的進(jìn)項稅額如數(shù)轉(zhuǎn)出，在數(shù)額上是一進(jìn)一出，進(jìn)出相等。當(dāng)已抵扣進(jìn)項稅稅額的購進(jìn)貨物或應(yīng)稅勞務(wù)改變用途，用于非應(yīng)稅項目、免稅項目、集體福利或個人消費(fèi)等，購進(jìn)貨物等發(fā)生非正常損失，在產(chǎn)品和產(chǎn)成品發(fā)生非正常損失時，應(yīng)將購進(jìn)貨物或應(yīng)稅勞務(wù)的進(jìn)項稅稅額從當(dāng)期發(fā)生的進(jìn)項稅稅額中扣除，在會計處理中記入“進(jìn)項稅額轉(zhuǎn)出”。

2．“銷項稅額抵減”專欄，記錄一般納稅人按照現(xiàn)行增值稅制度規(guī)定因扣減銷售額而減少的銷項稅額；

蘇強(qiáng)學(xué)習(xí)體會：解決了營改增差額征稅的會計處理爭議！例如，國家稅務(wù)總局關(guān)于發(fā)布《房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)銷售自行開發(fā)的房地產(chǎn)項目增值稅征收管理暫行辦法》的公告（國家稅務(wù)總局公告2016年第18號）第四條規(guī)定，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)中的一般納稅人（以下簡稱一般納稅人）銷售自行開發(fā)的房地產(chǎn)項目，適用一般計稅方法計稅，按照取得的全部價款和價外費(fèi)用，扣除當(dāng)期銷售房地產(chǎn)項目對應(yīng)的土地價款后的余額計算銷售額。銷售額的計算公式如下：銷售額=（全部價款和價外費(fèi)用-當(dāng)期允許扣除的土地價款）&pide;（1+11%）

會計處理如下：

借：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項稅額抵減）

貸：主營業(yè)務(wù)成本等

3．“已交稅金”專欄，記錄一般納稅人當(dāng)月已交納的應(yīng)交增值稅額；

蘇強(qiáng)學(xué)習(xí)體會：保留原來規(guī)定中的三級明細(xì)專欄，但注意不要和“應(yīng)交稅費(fèi)——預(yù)交增值稅”核算內(nèi)容混淆。例如，跨縣區(qū)建筑服務(wù)和租賃業(yè)務(wù)在業(yè)務(wù)發(fā)生地應(yīng)預(yù)繳的稅款，適用“應(yīng)交稅費(fèi)——預(yù)交增值稅”核算。有專家解讀說，“已交稅金”專欄，實在想不起來有什么用，我說你看看《中華人民共和國增值稅暫行條例》第二十三條　增值稅的納稅期限分別為1日、3日、5日、10日、15日、1個月或者1個季度。納稅人的具體納稅期限，由主管稅務(wù)機(jī)關(guān)根據(jù)納稅人應(yīng)納稅額的大小分別核定；不能按照固定期限納稅的，可以按次納稅。

納稅人以1個月或者1個季度為1個納稅期的，自期滿之日起15日內(nèi)申報納稅；以1日、3日、5日、10日或者15日為1個納稅期的，自期滿之日起5日內(nèi)預(yù)繳稅款，于次月1日起15日內(nèi)申報納稅并結(jié)清上月應(yīng)納稅款。

按照上述規(guī)定，如果以1日、3日、5日、10日或者15日為1個納稅期的，自期滿之日起5日內(nèi)預(yù)繳稅款，于次月1日起15日內(nèi)申報納稅并結(jié)清上月應(yīng)納稅款。那么，1日、3日、5日、10日或者15日為1個納稅期的，自期滿之日起5日內(nèi)預(yù)繳稅款時，會計處理如下：

借：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（已交稅金）

貸：銀行存款

4.“轉(zhuǎn)出未交增值稅”和“轉(zhuǎn)出多交增值稅”專欄，分別記錄一般納稅人月度終了轉(zhuǎn)出當(dāng)月應(yīng)交未交或多交的增值稅額；

蘇強(qiáng)學(xué)習(xí)體會：保留原來規(guī)定中的三級明細(xì)專欄。

1．月份終了，將當(dāng)月應(yīng)交未交增值稅額從“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅”科目轉(zhuǎn)入“未交增值稅”科目。

借：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（轉(zhuǎn)出未交增值稅）

　　貸：應(yīng)交稅費(fèi)——未交增值稅

2．月份終了，將當(dāng)月多交的增值稅額自“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅”科目轉(zhuǎn)入“未交增值稅”科目。

借：應(yīng)交稅費(fèi)——未交增值稅

　　貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（轉(zhuǎn)出多交增值稅）

3．月份終了，將當(dāng)月預(yù)繳的增值稅額自“應(yīng)交稅費(fèi)——預(yù)交增值稅”科目轉(zhuǎn)入“未交增值稅”科目

借：應(yīng)交稅費(fèi)——未交增值稅

　　貸：應(yīng)交稅費(fèi)——預(yù)交增值稅

4．當(dāng)月交納以前期間未交的增值稅額

借：應(yīng)交稅費(fèi)——未交增值稅

　　貸：銀行存款

5．“減免稅款”專欄，記錄一般納稅人按現(xiàn)行增值稅制度規(guī)定準(zhǔn)予減免的增值稅額；

蘇強(qiáng)學(xué)習(xí)體會：保留原來規(guī)定中的三級明細(xì)專欄。

6．“出口抵減內(nèi)銷產(chǎn)品應(yīng)納稅額”專欄，記錄實行“免、抵、退”辦法的一般納稅人按規(guī)定計算的出口貨物的進(jìn)項稅抵減內(nèi)銷產(chǎn)品的應(yīng)納稅額；

蘇強(qiáng)學(xué)習(xí)體會：保留原來規(guī)定中的三級明細(xì)專欄。

7．“銷項稅額”專欄，記錄一般納稅人銷售貨物、加工修理修配勞務(wù)、服務(wù)、無形資產(chǎn)或不動產(chǎn)應(yīng)收取的增值稅額；

蘇強(qiáng)學(xué)習(xí)體會：保留原來規(guī)定中的三級明細(xì)專欄。

8．“出口退稅”專欄，記錄一般納稅人出口貨物、加工修理修配勞務(wù)、服務(wù)、無形資產(chǎn)按規(guī)定退回的增值稅額；

蘇強(qiáng)學(xué)習(xí)體會：保留原來規(guī)定中的三級明細(xì)專欄。

9．“進(jìn)項稅額轉(zhuǎn)出”專欄，記錄一般納稅人購進(jìn)貨物、加工修理修配勞務(wù)、服務(wù)、無形資產(chǎn)或不動產(chǎn)等發(fā)生非正常損失以及其他原因而不應(yīng)從銷項稅額中抵扣、按規(guī)定轉(zhuǎn)出的進(jìn)項稅額。

蘇強(qiáng)學(xué)習(xí)體會：保留原來規(guī)定中的三級明細(xì)專欄。