財會[2016]22號文解讀：“營改增”后會計處理實務

會計科目與分錄就一個工具，如果不出這個文件，實際上所有的增值稅業(yè)務還是可以處理的。

這個文件的較早的意義，是進行了標準化的統(tǒng)一。但是，下面我們可以看到，它統(tǒng)一得并不是那么完美。

為正確學習理解22號文，必須要注意三點：掌握增值稅處理的一般原則、知道22號文以前的增值稅處理方式、明白22號文的優(yōu)點和缺點。不這樣，無法正確學習。

1、一般計稅與簡易計稅

對于一般納稅人來說，會計處理可以分為一般計稅與簡易計稅兩類，其區(qū)別不是會計文件決定的，而是稅收政策決定的。

一般計稅，必須要分別確認銷項與進項，所以必須通過“應交增值稅”二級科目來處理；

簡易計稅，因為不能抵扣進項，所以，不能通過“應交增值稅”二級科目來處理。

22號文在規(guī)定中，設立了一個新的二級科目“轉(zhuǎn)讓金融商品應交增值稅”，并且，對于轉(zhuǎn)讓金額商品差額納稅進行了手把手的規(guī)定，其納稅分錄為：

借 應交稅費-轉(zhuǎn)讓金融商品應交增值稅

? 貸 銀行存款

這樣處理，不通過應交增值稅，如何抵扣進項呢？

按《營改增試點辦法》的規(guī)定，轉(zhuǎn)讓金融商品，適用差額納稅，但并非不能抵扣進項，怎么可以不通過“應交增值稅”呢？

這樣規(guī)定的另一個壞處是，讓一些人，尤其是對稅務規(guī)則把握不準的人，會產(chǎn)生這樣的理解：“按財會【2016】22號文的規(guī)定，難道金額商品轉(zhuǎn)讓必須簡易計稅了”，這就把事情鬧大了，財會文件怎么可以修改納稅義務？

為什么我強調(diào)學習文件必須要“得法”，必須把握“規(guī)則”，原因就在于此。只有當你懂得了增值稅處理會計原則，才不會對22號文照單全收，而知道它的特點與存在的問題。只有這樣的學習，才是真正的學習。

回到這一點上，除非直接修改營改增政策，由“財稅”或“稅總發(fā)”文件明文規(guī)定金融商品轉(zhuǎn)讓不得抵扣進項，否則，不通過“應交稅費-應交增值稅”核算，就是在自找麻煩。

實際上，金融商品的計算涉及復雜的會計處理，比如涉及交易性金融資產(chǎn)及公允價值變動，通過專門的科目核算其盈虧情況，也是需要的。所以，22號文最多只能從原則上進行規(guī)定。但通過“應交增值稅”是必須的。

再強調(diào)一下，一般計稅，必須通過“應交稅費-應交增值稅”來核算，簡易計稅，不能通過它來核算。

簡易計稅通過什么科目呢？

以前，我是通過“應交稅費-未交增值稅”，但22號文新設了一個二級科目“應交稅費-簡易計稅”，來專門核算一般納稅人的簡易計稅。

這樣就明白了一般納稅人的處理過程

一般計稅：應交增值稅→未交增值稅

簡易計稅：簡易計稅 ?→未交增值稅

為什么要這樣呢？

較早的理由是，這樣可以專門歸集一下簡易計稅的金額。

至于小規(guī)模納稅人，沒有變化，通過“應交稅費-應交增值稅”科目直接處理。

形像點總結(jié)，見下表：

2、預征的問題

除了納稅的問題，另一個就是預征的問題。

對一般納稅人而言，在一般計稅情況下，如果沒有22號文，預交增值稅時，應該直接計入“應交稅費-應交增值稅（已交稅金）”，然后再通過“應交稅費-應交增值稅（轉(zhuǎn)出多交增值稅）”結(jié)轉(zhuǎn)到“應交稅費-未交增值稅”的借方之中。

偷懶一點的話，直接“借 應交稅費-未交增值稅”了事。

但房地產(chǎn)預征不好處理，因為按營改增政策，房地產(chǎn)預征不能立即抵扣，相當于未交增值稅借方必須要留余額，不太完美。

現(xiàn)在，22號文規(guī)定設立“應交稅費-預交增值稅”。這樣的話，處理就簡單了。預交時，直接計入“預交增值稅”借方，然后轉(zhuǎn)入“未交增值稅”的借方。

22號文專門規(guī)定，一般企業(yè)月末將“預交增值稅”結(jié)轉(zhuǎn)入“未交增值稅”借方，但是，它同時細致的規(guī)定：

房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)等在預繳增值稅后，應直至納稅義務發(fā)生時方可從“預交增值稅”科目結(jié)轉(zhuǎn)至“未交增值稅”科目。

建筑/租賃的預征，與房地產(chǎn)預征，在性質(zhì)上是不同的。前者是異地預征，只影響納稅地點，所以，當月預征，當月可以扣除。后者是一項專門的預征規(guī)定，只能在對應的銷售實現(xiàn)后再扣除。這本身是增值稅的規(guī)定，會計文件不應該進行約定。

會計處理本身只是一個使用工具的問題，會計知道該如何填表、納稅，自然就知道如何核算。如果它這樣表述就更好了：

“預交增值稅”應該于該預交稅金可抵扣當月月末，結(jié)轉(zhuǎn)入“未交增值稅”借方。

需要注意的，“應交稅費-預交增值稅”可以同時核算一般計稅與簡易計稅，這樣的處理對簡易計稅而言，核算得更清楚。

例如，建筑業(yè)簡易計稅，以前預交和申報，都通過“應交稅費-未交增值稅”核算，22號文設立“預交增值稅”后，預繳通過“預交增值稅”，申報通過“簡易計稅”，再一同轉(zhuǎn)入未交增值稅，可以讓預征與申報的核算更清晰。

小規(guī)模納稅的預征沒有變化，一律通過“應交稅費-應交增值稅”核算。

3、差額納稅的問題

差額納稅的處理變化不大，一般納稅人通過“應交稅費-應交增值稅（銷項稅額抵扣）”核算沖減的金額。

簡易計稅則直接用“應交稅費-簡易計稅”借方?jīng)_減、小規(guī)模納稅人直接用“應交稅費-應交增值稅”借方?jīng)_減。

此時，引人注目的問題是，沖減銷稅金時，對應的貸方科目是什么？

按22號文的規(guī)定，全部是成本費用類科目，即沖減主營業(yè)務成本或者對應的存貨成本。我對這樣的理解持懷疑態(tài)度，我認為，從會計原理出發(fā)，增加營業(yè)收入更合理。

但這個22號文是“規(guī)定”，是不“建議”，所以，不想自找麻煩的話，還得按它來。

有人問，比如房地產(chǎn)企業(yè)的地價扣減增值稅，要不要沖減地價款，這樣可能在計算土地增值稅時吃虧。一位大伽朋友甚至建議，要不要在成本被沖減后，通過一個分錄給調(diào)回來：

借 主營業(yè)務成本

? 貸 主營業(yè)務收入

相當于，銷項扣減時，最終還是增加了營業(yè)收入。與我的想法殊途同歸。

但是，既然出了個22號文，你再用以上分錄給調(diào)回來，就太不尊重財政部了。至于土地增值稅，實際上那得看土地增值稅的規(guī)定，按《征管法》規(guī)定，稅會如果有差異，按稅務規(guī)定納稅。

目前土地增值稅規(guī)定的土地成本，是“地價”，所以，如果會計哪怕沖減了地價，也會構成稅會差異，土地增值稅計算時，要調(diào)回來。所以，土地增值稅的問題，只能留待總局出文件明確規(guī)定，在總局對此出文件之前，土地增值稅地價加計扣除時，是不能扣減的。

4、金融商品轉(zhuǎn)讓的問題

如果我是會計的話，我還是會通過“應交稅費-應交增值稅”來核算，因為通過“應交稅費-金融商品轉(zhuǎn)讓……”處理起來可能太麻煩了。

不過，也應該多一個心眼，說不定制定22號文的人知道風聲，未來可能不準金融商品銷售抵扣進項呢。哈哈。

5、關于銷項待確認問題

設立“待轉(zhuǎn)銷項稅金”，來核算未確認的銷項，我認為是一個好方法。在此之前，只能通過“其它應付款”科目來掛。

這個科目設立后，當會計確認收入、或者確認預收款，而增值稅不能確認銷項時，可以方便地掛在“應交稅費-待轉(zhuǎn)銷項稅金”之上，主要好處是可以方便對賬。

這個應用，舉個例子，其它的大家可以參看我以前的公眾號文章，那篇關于增值特殊業(yè)務處理：

比如預收下個月的廣告費10,600元，由于廣告還沒有打，所以不能確認收入，也不能交增值稅，這個賬怎么做？

借 銀行存款 ?10,600

? 貸 預收賬款 ? ? ? ? ? ? ? ? ? 10,000

? 貸 應交稅費-待轉(zhuǎn)銷項稅金 ?600

比掛在“其它應付款”上，漂亮得多。贊一個。

同時注意，一般納稅人簡易計稅時，也通過這個科目掛待確認的銷項稅金。

但是，小規(guī)模納稅人怎么辦？

22號文沒有把他們考慮進去，看來，依然只能掛“其它應付款”，這不能不說是一個缺憾。

6、關于進項待確認問題

22號文設立了兩個關于進項待確認的新科目：“待認證進項稅金”和“待確認進項稅金”。按其規(guī)定：

“待認證進項稅金”，用于，收到了專票，沒認證，此時進項暫掛在這里。

“待確認進項稅金”，用于，收到了專票、認證了，但不準當期抵扣，主要指不動產(chǎn)的分期抵扣和輔導期先比對再抵扣。

這樣的科目設置無疑是比較好的。那么，如果是暫時沒有取得增值稅專用**，又該如何處理呢？

比如，采購貨物一批，含稅價117萬元，貨已入庫，未付款、未取得增值稅專用**，進項稅金怎么辦呢？為什么不設一個“待取得進項稅金”呢？

22號文對此的規(guī)定竟然是：“不需要將增值稅的進項稅額暫估入賬”。問題是你說不需要就不需要？發(fā)生了經(jīng)濟業(yè)務可以不核算？另外，22號文也沒有說“不得暫估進項”。

我們看看如果不對進項進行暫估，有什么問題？主要問題是，如何與供應商對賬？上例來說，可以作如下分錄嗎？

借 庫存商品 100萬

? 貸 應付賬款-暫估 ?100萬

這樣就無法正確對賬，也無法正確核算自己的負債，這樣賬就是舞弊賬。

有人說，可以這樣：

借 庫存商品 117萬

? 貸 應付賬款-暫估 ?117萬

未來收到**，再把稅金從商品成本中轉(zhuǎn)出來。

且不說這樣虛增了存貨成本，如果要結(jié)轉(zhuǎn)銷售成本，又該如何處理呢？

所以，暫估進項是有這個需求的。按《會計準則》附錄《會計科目和主要賬務處理》的規(guī)定：“企業(yè)在不違反會計準則中確認、計量和報告規(guī)定的前提下，可以根據(jù)本單位的實際情況自行增設、分拆、合并會計科目”。

同時，22號文也沒有規(guī)定：諸如“不能設立除此之外的會計科目”。所以，藍老師的建議是，完全可以自己考慮設一個：“應交稅費-待取得進項稅金”科目，對進項進行暫估。自設這一科目，不違反22號文，因為它并沒有禁止。

借 庫存商品 ? ? ? ? ? ? ? ? ?100萬

借 應交稅費-待取得進項稅金 17萬

? 貸 應付賬款-暫估 ? ? ? ? ? ? ? ?117萬

用這個科目，看起來不錯吧？

當然，如果不想時髦，像過去一樣，掛“其它應付款”，也是一樣的。

7、關于扣繳義務

履行扣繳義務，以前，對于一般納稅人，我是通過“未交增值稅”核算的，現(xiàn)在既然22號文設立了“應交稅費-扣繳增值稅”，那么當然可以通過它來核算。

借 相關成本費用

借 應交稅費-代扣代繳增值稅

貸 銀行存款

注意及時結(jié)進項：

借 應交稅費-應交增值稅（進項稅額）

貸 應交稅費-代扣代繳增值稅

剩下的，要么簡單，要么很偏，以后再講。
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