為什么增加了“壞賬準(zhǔn)備”，同時(shí)要調(diào)整“遞延所得稅資產(chǎn)”

　　問：為什么增加了“壞賬準(zhǔn)備”，同時(shí)要調(diào)整“遞延所得稅資產(chǎn)”?

　　答：

　　要回答這個(gè)問題，必須要先了解為什么會(huì)產(chǎn)生遞延所得稅。

　　根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》規(guī)定，“所得稅費(fèi)用”作為一項(xiàng)期間費(fèi)用，需要跟當(dāng)期的“本年利潤”保持匹配關(guān)系，這也是權(quán)責(zé)發(fā)生制原則的體現(xiàn)。

　　但是，在稅務(wù)方面，當(dāng)年應(yīng)交的所得稅與“應(yīng)納稅所得額”是正比例關(guān)系。

　　而“應(yīng)納稅所得額”與“本年利潤”之間橫亙著一個(gè)——稅會(huì)差異導(dǎo)致的納稅調(diào)整額，即：

　　應(yīng)納稅所得額=本年利潤+納稅調(diào)整額

　　稅會(huì)差異，又可以分為永久性差異和暫時(shí)性差異;暫時(shí)性差異，又可以進(jìn)一步細(xì)分為應(yīng)納稅暫時(shí)性差異(后交稅)和可抵扣暫時(shí)性差異(先交稅)。

　　比如，“壞賬準(zhǔn)備”，一般企業(yè)提取后，是不能稅前扣除的，雖然會(huì)計(jì)上計(jì)入了當(dāng)期損益，但是納稅申報(bào)時(shí)需要納稅調(diào)增先交稅，后期如果收回款項(xiàng)或注銷壞賬損失，由于計(jì)稅基礎(chǔ)大于賬面價(jià)值，需要進(jìn)行納稅調(diào)減，導(dǎo)致少交稅，相當(dāng)于是前期多交稅進(jìn)行了抵減。——由于先交稅，就是企業(yè)先把錢支付出去，就類似于“預(yù)付賬款”一樣，屬于債權(quán)，當(dāng)然也就是“資產(chǎn)”。

　　增加了“壞賬準(zhǔn)備”，同時(shí)要增加“遞延所得稅資產(chǎn)”;反之，減少了“壞賬準(zhǔn)備”，同時(shí)要減少“遞延所得稅資產(chǎn)”。

　　2008年10月的解讀——

壞賬準(zhǔn)備的所得稅處理

　　壞賬，是指企業(yè)無法收回或收回的可能性極小的應(yīng)收款項(xiàng)。由于發(fā)生壞賬而產(chǎn)生的損失，稱為壞賬損失。新《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》規(guī)定，企業(yè)只能采用備抵法核算壞賬損失，即企業(yè)首先應(yīng)當(dāng)按期估計(jì)壞賬損失計(jì)入管理費(fèi)用，形成壞賬準(zhǔn)備，并使各期末壞賬準(zhǔn)備余額合理地反映應(yīng)收款項(xiàng)收現(xiàn)面臨的風(fēng)險(xiǎn)水平，當(dāng)某一應(yīng)收款項(xiàng)全部或部分被確認(rèn)為壞賬時(shí)，再根據(jù)其損失金額沖減壞賬準(zhǔn)備，同時(shí)注銷相應(yīng)的應(yīng)收款項(xiàng)金額。同時(shí)還規(guī)定，計(jì)提壞賬準(zhǔn)備的范圍既包括應(yīng)收賬款，也包括其他應(yīng)收款，并且企業(yè)可以在余額百分比法、賬齡分析法、賒銷百分比法和個(gè)別認(rèn)定法等四種方法中自行確定計(jì)提壞賬準(zhǔn)備的方法。隨后，財(cái)政部《關(guān)于建立健全企業(yè)應(yīng)收款項(xiàng)管理制度的通知》(財(cái)企[2002]13號(hào))又對(duì)壞賬損失的確認(rèn)條件做出了規(guī)范。

　　現(xiàn)行稅法特別是國家稅務(wù)總局《關(guān)于印發(fā)<企業(yè)所得稅稅前扣除辦法>的通知》(國稅發(fā)[2000]84號(hào))和《關(guān)于執(zhí)行<企業(yè)會(huì)計(jì)制度>需要明確的有關(guān)所得稅問題的通知》(國稅發(fā)[2003]45號(hào))也規(guī)定，經(jīng)報(bào)稅務(wù)機(jī)關(guān)批準(zhǔn)，企業(yè)可以采用備抵法核算壞賬損失，并且為簡化起見，允許企業(yè)計(jì)提壞賬準(zhǔn)備金的范圍按《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》的規(guī)定執(zhí)行;同時(shí)，核銷壞賬應(yīng)具備的條件、收回已核銷壞賬的處理、稅法與會(huì)計(jì)制度的規(guī)定也基本一致。但是，為了便于所得稅征收管理，稅法又規(guī)定，企業(yè)計(jì)提的壞賬準(zhǔn)備金實(shí)行限額扣除辦法，即只有計(jì)提的不超過年末應(yīng)收款項(xiàng)余額5‰的壞賬準(zhǔn)備金才允許稅前扣除，超過部分不允許扣除。這一點(diǎn)與會(huì)計(jì)制度“企業(yè)可以自行確定壞賬準(zhǔn)備的提取方法，提取的壞賬準(zhǔn)備從利潤總額中全額扣除”的規(guī)定存在較大的差異。

　　實(shí)務(wù)中，企業(yè)通常是以按照會(huì)計(jì)制度規(guī)定計(jì)算確定的利潤總額為基礎(chǔ)，再按照稅法規(guī)定調(diào)整以后計(jì)算確定應(yīng)納稅所得的，那么，對(duì)上述差異，應(yīng)當(dāng)如何進(jìn)行納稅調(diào)整呢?會(huì)計(jì)制度和稅法沒有作進(jìn)一步的規(guī)范，相關(guān)教科書也都是在講解所得稅會(huì)計(jì)時(shí)，僅僅介紹一下初次采用備抵法核算壞賬損失時(shí)的納稅調(diào)整方法，至于以后年度應(yīng)當(dāng)如何進(jìn)行納稅調(diào)整，目前還是一個(gè)空白。現(xiàn)謹(jǐn)就此提出自己的一些看法，供商榷。

　　筆者認(rèn)為，要解決這個(gè)問題，首先要確立這樣一個(gè)理念，在企業(yè)計(jì)提的壞賬準(zhǔn)備中，無論是稅法允許扣除的壞賬準(zhǔn)備，還是不允許扣除的壞賬準(zhǔn)備，它們既都有可能在以后年度轉(zhuǎn)回，也都有可能向以后年度遞延，并對(duì)相關(guān)年度納稅調(diào)整金額的計(jì)算確定產(chǎn)生影響。例如，甲公司2000年開始采用備抵法核算壞賬損失，年初應(yīng)收款項(xiàng)余額為零，年末只有一筆當(dāng)年新發(fā)生的應(yīng)收賬款1000萬元尚未收回。甲公司考慮相關(guān)因素后提取了壞賬準(zhǔn)備15萬元，則應(yīng)在當(dāng)年利潤總額的基礎(chǔ)上調(diào)增應(yīng)納稅所得10萬元(15-1000×5‰)。如果甲公司2001年全額收回了欠款，且年末應(yīng)收款項(xiàng)余額為零，則會(huì)計(jì)上應(yīng)將轉(zhuǎn)回的壞賬準(zhǔn)備15萬元全部計(jì)入利潤總額;在不存在其他納稅調(diào)整因素的情況下，應(yīng)以當(dāng)年利潤總額扣除10萬元后作為應(yīng)納稅所得額。道理是在甲公司轉(zhuǎn)回的壞賬準(zhǔn)備15萬元中，10萬元已在2000年度申報(bào)納稅，2001年轉(zhuǎn)回時(shí)不再納稅;另外5萬元已在2000年度稅前扣除，2001年轉(zhuǎn)回時(shí)不再扣除，它實(shí)質(zhì)上體現(xiàn)了不重復(fù)征稅也不重復(fù)扣除的稅收原則。如果甲公司至2001年末尚未收回上述款項(xiàng)，且年末應(yīng)收款項(xiàng)余額仍然是1000萬元，則賬面留存的壞賬準(zhǔn)備余額15萬元2001年度應(yīng)當(dāng)不作任何納稅調(diào)整，此即壞賬準(zhǔn)備向以后年度遞延的情形。

　　基于上述分析，如果企業(yè)按年計(jì)提壞賬準(zhǔn)備，則在初次采用備抵法的年度，應(yīng)當(dāng)直接將計(jì)提的超過年末應(yīng)收款項(xiàng)余額5‰的壞賬準(zhǔn)備作為可抵減時(shí)間性差異計(jì)入應(yīng)納稅所得額。以后年度，可按以下兩種方法進(jìn)行納稅調(diào)整：

　　靠前種方法：即一般的納稅調(diào)整方法，首先按照會(huì)計(jì)制度規(guī)定計(jì)算確定當(dāng)年計(jì)提或轉(zhuǎn)回壞賬準(zhǔn)備從利潤總額中扣除或計(jì)入利潤總額的金額，然后按照稅法規(guī)定計(jì)算確定當(dāng)年可以扣除的壞賬損失(含壞賬準(zhǔn)備，下同)金額，兩者的差額即應(yīng)調(diào)增或調(diào)減應(yīng)納稅所得的金額。其中：

　　按照稅法規(guī)定可以扣除的壞賬損失金額：核銷的壞賬—收回以前年度核銷的壞賬+(年末應(yīng)收款項(xiàng)余額—年初應(yīng)收款項(xiàng)余額)×5‰

　　對(duì)上述公式，我們可以這樣理解，稅法在確定可扣除的壞賬損失時(shí)，實(shí)質(zhì)上同時(shí)采用了直接轉(zhuǎn)銷法和備抵法。其中，核銷壞賬準(zhǔn)予扣除，收回已核銷壞賬計(jì)入應(yīng)納稅所得，屬于直接轉(zhuǎn)銷法的應(yīng)用;允許企業(yè)稅前扣除按照年末應(yīng)收款項(xiàng)余額的5‰計(jì)提的壞賬準(zhǔn)備，屬于備抵法的應(yīng)用，該項(xiàng)扣除可以視為稅法的特準(zhǔn)扣除。至于公式中的“(年末應(yīng)收款項(xiàng)余額一年初應(yīng)收款項(xiàng)余額)×5‰”，是指上年末壞賬準(zhǔn)備余額中包含的原來稅前扣除部分遞延至本年后，應(yīng)當(dāng)按照應(yīng)收款項(xiàng)新增余額的5‰增加本年稅前扣除的壞賬準(zhǔn)備，或者按照凈減少部分的5‰扣減本年可以稅前扣除的壞賬損失(即轉(zhuǎn)回以前年度稅前扣除的壞賬準(zhǔn)備)，以避免重復(fù)扣除。

　　例如，A公司2002年開始采用賬齡分析法核算壞賬損失(假定不調(diào)整年初財(cái)務(wù)狀況)。其2002年度-2005年度會(huì)計(jì)上確認(rèn)的相關(guān)數(shù)據(jù)如下表(見附件)：

　　相關(guān)事項(xiàng)如下：

　　2003年度，某債務(wù)人破產(chǎn)。A公司收到受理法院寄來的該債務(wù)人無破產(chǎn)財(cái)產(chǎn)可供償債的宣告后，核銷其原欠貨款50萬元，年末提取壞賬準(zhǔn)備40萬元。

　　2004年度，收到上述債務(wù)人受理法院清償款5萬元(系法院追回的債務(wù)人隱匿財(cái)產(chǎn)分配額)，年末提取壞賬準(zhǔn)備15萬元。

　　2005年度，核銷某死亡個(gè)人欠款10萬元，其余應(yīng)收款項(xiàng)均已收回，年末轉(zhuǎn)回壞賬準(zhǔn)備賬面余額20萬元。

　　按照上述思路，A公司2002年度-2005年度就壞賬準(zhǔn)備涉及的納稅調(diào)整金額計(jì)算確定方法如下：

　　2002年度：從利潤總額中扣除的壞賬準(zhǔn)備為20萬元

　　可以稅前扣除的壞賬損失=1000×5‰=5萬元

　　納稅調(diào)整金額=20-5=15萬元，即調(diào)增應(yīng)納稅所得15萬元

　　2003年度;從利潤總額中扣除的壞賬準(zhǔn)備為40萬元

　　可以稅前扣除的壞賬損失=50+(900-1000)×5‰=49.5萬元

　　納稅調(diào)整金額=40-49.5=-9.5萬元，即調(diào)減應(yīng)納稅所得9.5萬元

　　2004年度：從利潤總額中扣除的壞賬準(zhǔn)備為15萬元

　　可以稅前扣除的壞賬損失=-5+(1300-900)×5‰=-3萬元

　　納稅調(diào)整金額=15-(-3)=-18萬元，即調(diào)增應(yīng)納稅所得18萬元

　　2005年度：計(jì)入利潤總額的壞賬準(zhǔn)備為20萬元

　　可以稅前扣除的壞賬損失=10+(0-1300)×5‰=3.5萬元

　　納稅調(diào)整金額=-20-3.5=-23.5萬元，即調(diào)減應(yīng)納稅所得23.5萬元

　　由于2005年末所有應(yīng)收款項(xiàng)余額為零，原來確認(rèn)的可抵減時(shí)間性差異也得以全部轉(zhuǎn)回，即：15-9.5+18-23.5=0。我們知道，A公司2002年度～2005年累計(jì)發(fā)生的實(shí)際壞賬損失為55萬元(即對(duì)某債務(wù)人的破產(chǎn)債權(quán)凈損失45萬元與某死亡個(gè)人的債權(quán)損失10萬元之和)，那么，通過上述處理，可以看到，累計(jì)，從利潤總額中扣除的壞賬損失為55萬元(20+40+15-20)，累計(jì)從應(yīng)納稅所得中扣除的壞賬損失亦為55，萬元(5+49.5-3+3.5)，兩者的扣除數(shù)額最終達(dá)到了完全統(tǒng)一。也就是說，即使在備抵法下，不論是從利潤總額中還是應(yīng)納稅所得中，企業(yè)最終可以扣除的仍然只能是實(shí)際發(fā)生的壞賬損失。

　　第二種方法：按照會(huì)計(jì)制度規(guī)定，雖然企業(yè)核銷或收回的壞賬都是通過“壞賬準(zhǔn)備”科目核算的，但它們可以通過影響壞賬準(zhǔn)備的具體應(yīng)提取金額，而最終得以從利潤總額中扣除或計(jì)入利潤總額;這一點(diǎn)與稅法規(guī)定的壞賬準(zhǔn)備稅前扣除或計(jì)入應(yīng)納稅所得并沒有本質(zhì)的差別，所以，會(huì)計(jì)制度與稅法的終極差別，仍然在于企業(yè)計(jì)提或轉(zhuǎn)回的壞賬準(zhǔn)備，按會(huì)計(jì)制度規(guī)定應(yīng)從利潤總額：中全額扣除或全額計(jì)入利潤總額，而稅法規(guī)定只能限額扣除或部分計(jì)入應(yīng)納稅所得額，為此，還可以按如下公式，計(jì)算確定納稅調(diào)整金額：

　　納稅調(diào)整金額=(年末壞賬準(zhǔn)備余額-年末應(yīng)收款項(xiàng)余額×56‰)-(年初壞賬準(zhǔn)備余額-年初應(yīng)收款項(xiàng)余額×5‰)=(年末壞賬準(zhǔn)備余額-年初壞賬準(zhǔn)備余額)-(年末應(yīng)收款項(xiàng)余額-年初應(yīng)收款項(xiàng)余額)×5‰

　　公式的含義在于：當(dāng)計(jì)算結(jié)果大于零時(shí)，應(yīng)調(diào)增應(yīng)納稅所得;小于零時(shí)，應(yīng)調(diào)減應(yīng)納稅所得。同上例，2002年度～2005年度的納稅調(diào)整方法如下：

　　2002年度，納稅調(diào)整金額=(20-0)-(1000-0)×5‰=15萬元

　　注：由于假定不調(diào)整年初財(cái)務(wù)狀況，可以視同年初應(yīng)收款項(xiàng)余額為零

　　2003年度，納稅調(diào)整金額=(10-20)-(900-1000)×5‰=-9.5萬元

　　2004年度，納稅調(diào)整金額=(30-10)-(1300-900)×5‰=18萬元

　　2005年度，納稅調(diào)整金額=(0-30)-(0-1300)×5‰=-23.5萬元

　　實(shí)質(zhì)上，第二種方法是對(duì)靠前種方法的重新表述，但更加便于實(shí)務(wù)操作，對(duì)上述“轉(zhuǎn)回、遞延”理論的闡釋也更加透徹。