解讀：企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2號(hào)——長(zhǎng)期股權(quán)投資

2月15日新發(fā)布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2號(hào)——長(zhǎng)期股權(quán)投資》（以下簡(jiǎn)稱新投資準(zhǔn)則）與2001年1月18日修訂的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——投資》（以下簡(jiǎn)稱原投資準(zhǔn)則）相比，在投資的分類、投資的初始計(jì)量、確認(rèn)被投資單位凈損益的份額、股權(quán)投資差額的攤銷等方面，存在較大的差異。具體如下：

　　一、新投資準(zhǔn)則規(guī)范的投資行為較原投資準(zhǔn)則具體。

　　新投資準(zhǔn)則僅規(guī)范長(zhǎng)期股權(quán)投資。根據(jù)新發(fā)布的企業(yè)會(huì)計(jì)具體準(zhǔn)則，長(zhǎng)期股權(quán)投資由《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2號(hào)—長(zhǎng)期股權(quán)投資》予以規(guī)范，新投資準(zhǔn)則未予規(guī)范的投資，適用《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)——金融工具確認(rèn)和計(jì)量》。原投資準(zhǔn)則將投資分為短期投資和長(zhǎng)期投資，長(zhǎng)期投資分為長(zhǎng)期債券投資和長(zhǎng)期股權(quán)投資。原投資準(zhǔn)則規(guī)范的投資行為比新投資準(zhǔn)則寬，新投資準(zhǔn)則僅規(guī)范長(zhǎng)期股權(quán)投資行為，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則調(diào)整后的投資分類為：交易性證券投資、持有到期投資和權(quán)益性投資。其中，交易性證券投資類似于原來(lái)的短期證券投資。

　　二、新投資準(zhǔn)則增加了因企業(yè)合并所形成長(zhǎng)期股權(quán)投資的規(guī)定。

　　新投資準(zhǔn)則第三條規(guī)定：“企業(yè)合并形成的長(zhǎng)期股權(quán)投資，應(yīng)當(dāng)按照下列規(guī)定確定其初始投資成本：

　?。ㄒ唬┩豢刂葡碌钠髽I(yè)合并中，合并方以支付現(xiàn)金、轉(zhuǎn)讓非現(xiàn)金資產(chǎn)或承擔(dān)債務(wù)方式作為合并對(duì)價(jià)的，應(yīng)當(dāng)在合并日按照取得被合并方所有者權(quán)益賬面價(jià)值的份額作為長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本。長(zhǎng)期股權(quán)投資初始投資成本與支付的現(xiàn)金、轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)以及所承擔(dān)債務(wù)賬面價(jià)值之間的差額，應(yīng)當(dāng)調(diào)整資本公積；資本公積不足沖減的，調(diào)整留存收益。

　　合并方以發(fā)行權(quán)益性證券作為合并對(duì)價(jià)的，應(yīng)當(dāng)在合并日按照取得被合并方所有者權(quán)益賬面價(jià)值的份額作為長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本。按照發(fā)行股份的面值總額作為股本，長(zhǎng)期股權(quán)投資初始投資成本與所發(fā)行股份面值總額之間的差額，應(yīng)當(dāng)調(diào)整資本公積；資本公積不足沖減的，調(diào)整留存收益。

　?。ǘ┓峭豢刂葡碌钠髽I(yè)合并中，購(gòu)買方在購(gòu)買日應(yīng)當(dāng)以按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第20號(hào)—企業(yè)合并》確定的合并成本作為長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本。“

　　三、新投資準(zhǔn)則引入公允價(jià)值的概念，準(zhǔn)則中多處使用了公允價(jià)值。

　　例如，新投資準(zhǔn)則規(guī)定：除企業(yè)合并形成的長(zhǎng)期股權(quán)投資外，其他方式取得的長(zhǎng)期股權(quán)投資中，以發(fā)行權(quán)益性證券取得的長(zhǎng)期股權(quán)投資，應(yīng)當(dāng)按照發(fā)行權(quán)益性證券的公允價(jià)值作為初始投資成本。投資者投入長(zhǎng)期股權(quán)投資，在合同或協(xié)議中約定的價(jià)值符合公允價(jià)值的，按照約定價(jià)值，如果約定價(jià)值不公允，則應(yīng)當(dāng)按照公允價(jià)值。

　　再如，新投資準(zhǔn)則第九條規(guī)定：“長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本大于投資時(shí)應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的，不調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本；長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本小于投資時(shí)應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的，其差額應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益，同時(shí)調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資的成本。”

　　新投資準(zhǔn)則第十二條規(guī)定：“投資企業(yè)在確認(rèn)應(yīng)享有被投資單位凈損益的份額時(shí)，應(yīng)當(dāng)以取得投資時(shí)被投資單位各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)等的公允價(jià)值為基礎(chǔ)，對(duì)被投資單位的凈利潤(rùn)進(jìn)行適當(dāng)調(diào)整后確認(rèn)。”

　　四、新舊投資準(zhǔn)則采用何種方法核算的條件發(fā)生重大變化。

　　原投資準(zhǔn)則規(guī)定：長(zhǎng)期股權(quán)投資應(yīng)根據(jù)不同情況，分別采用成本法或權(quán)益法核算。投資企業(yè)對(duì)被投資單位無(wú)控制，無(wú)共同控制且無(wú)重大影響的，長(zhǎng)期股權(quán)投資應(yīng)采用成本法核算。投資企業(yè)對(duì)被投資單位具有控制、共同控制或重大影響的，應(yīng)當(dāng)采用權(quán)益法核算。

　　新投資準(zhǔn)則，對(duì)采用核算方法的依據(jù)進(jìn)行了調(diào)整。按照新投資準(zhǔn)則的規(guī)定，用成本法核算的條件為：一是投資企業(yè)能夠?qū)Ρ煌顿Y單位實(shí)施控制；二是投資企業(yè)對(duì)被投資單位無(wú)共同控制或者重大影響，并且在活躍市場(chǎng)中沒(méi)有報(bào)價(jià)，公允價(jià)值不能可靠計(jì)量的長(zhǎng)期股權(quán)投資。也就是說(shuō)，對(duì)具有控制的被投資單位由原投資準(zhǔn)則規(guī)定的權(quán)益法核算變?yōu)樾峦顿Y準(zhǔn)則規(guī)定的成本法核算。同時(shí)，新投資準(zhǔn)則規(guī)定用成本法核算的另一種情況為無(wú)共同控制或者重大影響并且公允價(jià)值不能可控計(jì)量的長(zhǎng)期股權(quán)投資。

　　新投資準(zhǔn)則對(duì)采用權(quán)益法核算的條件為：“投資企業(yè)對(duì)被投資單位具有共同控制或重大影響的長(zhǎng)期股權(quán)投資，采用權(quán)益法核算。”

　　五、增加了在一定情況下需要調(diào)整的項(xiàng)目。

　　例如，新投資準(zhǔn)則規(guī)定：投資企業(yè)對(duì)子公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資應(yīng)當(dāng)采用規(guī)定的成本法核算，編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，應(yīng)當(dāng)按照權(quán)益法進(jìn)行調(diào)整。也就是說(shuō)，母公司在編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，應(yīng)當(dāng)對(duì)子公司的成本法核算進(jìn)行調(diào)整，調(diào)整為權(quán)益法核算。

　　再如，新投資準(zhǔn)則規(guī)定：被投資單位采用的會(huì)計(jì)政策及會(huì)計(jì)期間與投資企業(yè)不一致的，應(yīng)當(dāng)按照投資企業(yè)的會(huì)計(jì)政策及會(huì)計(jì)期間對(duì)被投資單位的財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行調(diào)整，并據(jù)以確認(rèn)投資損益。

　　六、對(duì)股權(quán)投資差額的處理。

　　原投資準(zhǔn)則規(guī)定，權(quán)益法核算時(shí)，初始投資成本與應(yīng)享有的被投資單位所有者權(quán)益的份額之間的差額，作為股權(quán)投資差額，按一定期限平均攤銷，計(jì)入損益。

　　新投資準(zhǔn)則對(duì)股權(quán)投資差額，沒(méi)有規(guī)定按照一定期限在以后年度進(jìn)行攤銷。