國稅函[2010]79號解讀:企業(yè)所得稅若干熱點問題明確

??????? 近日，國家稅務(wù)總局就貫徹落實企業(yè)所得稅法過程中出現(xiàn)的若干問題，下發(fā)了《國家稅務(wù)總局關(guān)于貫徹落實企業(yè)所得稅法若干稅收問題的通知》（國稅函〔2010〕79號）（以下簡稱79號文件）文件。文件就以下幾個問題進行了明確。
　　1、提前收到的租金收入可以分期確認收入?！镀髽I(yè)所得稅法實施條例》第十九條規(guī)定，企業(yè)提供固定資產(chǎn)、包裝物或者其他有形資產(chǎn)的使用權(quán)取得的租金收入，應(yīng)按交易合同或協(xié)議規(guī)定的承租人應(yīng)付租金的日期確認收入的實現(xiàn)。按照此原則規(guī)定，即使企業(yè)提前收到租金收入的，只要合同或協(xié)議規(guī)定的應(yīng)付租金日期未到，也不確認收到當期的收入。79號文件對提前收取租金的情形進行了補充規(guī)定：如果交易合同或協(xié)議中規(guī)定租賃期限跨年度，且租金提前一次性支付的，根據(jù)《實施條例》第九條規(guī)定的收入與費用配比原則，出租人可對上述已確認的收入，在租賃期內(nèi)，分期均勻計入相關(guān)年度收入。出租方如為在我國境內(nèi)設(shè)有機構(gòu)場所、且采取據(jù)實申報繳納企業(yè)所得的非居民企業(yè)，也按本條規(guī)定執(zhí)行。按上述規(guī)定分析，提前一次性收到租賃期跨年度的租金收入，既可以以按照合同或協(xié)議規(guī)定的應(yīng)付租金日期確認收入，也可以在租賃期內(nèi)，分期均勻計入相關(guān)年度收入。

??????? 2、債務(wù)重組收入在合同生效時確認。債務(wù)重組，是指在債務(wù)人發(fā)生財務(wù)困難的情況下，債權(quán)人按照其與債務(wù)人達成的書面協(xié)議或者法院裁定書，就其債務(wù)人的債務(wù)做出讓步的事項。按照稅法規(guī)定，對于重組中債權(quán)人作出的債權(quán)讓步，債務(wù)人要確認為重組所得計入當期應(yīng)納稅所得額中。但何時確認所得，稅法中并未明確。79號文件規(guī)定，企業(yè)發(fā)生債務(wù)重組，應(yīng)在債務(wù)重組合同或協(xié)議生效時確認收入的實現(xiàn)。

??????? 3、股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得不扣除留存收益。股權(quán)為企業(yè)的資產(chǎn)，股權(quán)轉(zhuǎn)讓行為實質(zhì)上為資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓行為，按照企業(yè)所得稅法規(guī)定，轉(zhuǎn)讓所得（或損失）需要納稅（或稅前扣除）。但一般企業(yè)的股權(quán)轉(zhuǎn)讓不僅有付款時間、轉(zhuǎn)讓合同或協(xié)議生效時間，而且還需要辦理相關(guān)的股權(quán)變更登記，有變更登記時間，按照79號文件規(guī)定，企業(yè)轉(zhuǎn)讓股權(quán)收入，應(yīng)于轉(zhuǎn)讓協(xié)議生效、且完成股權(quán)變更手續(xù)時，確認收入的實現(xiàn)。
??????? 文件同時規(guī)定，轉(zhuǎn)讓股權(quán)收入扣除為取得該股權(quán)所發(fā)生的成本后，為股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得。企業(yè)在計算股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得時，不得扣除被投資企業(yè)未分配利潤等股東留存收益中按該項股權(quán)所可能分配的金額。也就是說，雖然體現(xiàn)在留存收益中的稅后利潤一般為免稅收入，但如果不進行分配而隨著股權(quán)一并轉(zhuǎn)讓的，不視為免稅收入處理。

???? ? 4、分配溢價資本公積暫不征稅?！镀髽I(yè)所得稅法實施條例》第十七條規(guī)定，股息、紅利等權(quán)益性投資收益，除國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門另有規(guī)定外，按照被投資方作出利潤分配決定的日期確認收入的實現(xiàn)。79號文件據(jù)此規(guī)定：企業(yè)權(quán)益性投資取得股息、紅利等收入，應(yīng)以被投資企業(yè)股東會或股東大會作出利潤分配或轉(zhuǎn)股決定的日期，確定收入的實現(xiàn)。文件不僅明確企業(yè)作出分配決定日期，而且包括作出轉(zhuǎn)股決定日期，也要確認收益是實現(xiàn)。
??????? 但對于“被投資企業(yè)將股權(quán)（票）溢價所形成的資本公積轉(zhuǎn)為股本的，不作為投資方企業(yè)的股息、紅利收入，投資方企業(yè)也不得增加該項長期投資的計稅基礎(chǔ)?！币驗楣善币鐑r發(fā)行所形成的資本公積，本身為后來投資者投入的成本，此部分轉(zhuǎn)股分配屬于投資成本的分配，不屬于稅后留存收益，因此，79號文件規(guī)定轉(zhuǎn)股分配時暫不征稅。但需要在轉(zhuǎn)讓或處置股權(quán)時征稅，因“投資方企業(yè)也不得增加該項長期投資的計稅基礎(chǔ)”。

??????? 5、允許暫估固定資產(chǎn)成本并計提折舊。企業(yè)固定資產(chǎn)投入使用后，由于工程款項尚未結(jié)清未取得全額**這種情況較為普遍，為了解決這些資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)及折舊稅前扣除問題，79號文件規(guī)定“可暫按合同規(guī)定的金額計入固定資產(chǎn)計稅基礎(chǔ)計提折舊，待**取得后進行調(diào)整。但該項調(diào)整應(yīng)在固定資產(chǎn)投入使用后12個月內(nèi)進行。”稅法雖然允許企業(yè)的資產(chǎn)在投入使用的次月計提折舊，但應(yīng)在隨后的12月之內(nèi)及時取得真實合法的結(jié)算**，按實際金額調(diào)整。

?????? ?6、免稅收入所對應(yīng)的費用可以扣除。企業(yè)所得稅法規(guī)定了不征稅收入所對應(yīng)的成本費用不得稅前扣除，但對于免稅收入所對應(yīng)的成本費用是否允許扣除未作規(guī)定。79號文件明確：根據(jù)《實施條例》第二十七條、第二十八條的規(guī)定，企業(yè)取得的各項免稅收入所對應(yīng)的各項成本費用，除另有規(guī)定者外，可以在計算企業(yè)應(yīng)納稅所得額時扣除。

??????? ?7、企業(yè)籌辦期間不計算為虧損年度。按照會計準則規(guī)定，企業(yè)籌辦期間發(fā)生的費用可直接計入當期損益，如企業(yè)在籌辦年度沒有收入就會形成虧損。對于籌辦費用的稅收處理，《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)所得稅若干稅務(wù)事項銜接問題的通知》（國稅函[2009]98號）第九條規(guī)定，新稅法中開（籌）辦費未明確列作長期待攤費用，企業(yè)可以在開始經(jīng)營之日的當年一次性扣除，也可以按照新稅法有關(guān)長期待攤費用的處理規(guī)定處理，但一經(jīng)選定，不得改變。因此，按照稅法規(guī)定，企業(yè)籌辦期間發(fā)生的費用，不能直接計入當期費用，要么在開始經(jīng)營之日的當年一次性扣除；要么作為長期待攤費用處理，分期攤銷計入稅前扣除。鑒于此，79號文件規(guī)定，企業(yè)自開始生產(chǎn)經(jīng)營的年度，為開始計算企業(yè)損益的年度。企業(yè)從事生產(chǎn)經(jīng)營之前進行籌辦活動期間發(fā)生籌辦費用支出，不得計算為當期的虧損，應(yīng)按照《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)所得稅若干稅務(wù)事項銜接問題的通知》（國稅函[2009]98號）第九條規(guī)定執(zhí)行。需要注意的是，如果籌辦費用按長期待攤費用處理的話，則“企業(yè)自開始生產(chǎn)經(jīng)營的年度”之前的攤銷費用應(yīng)先計入“開（籌）辦費用”。

??????? 8、從事股權(quán)投資業(yè)務(wù)的企業(yè)投資收益可以作為計算業(yè)務(wù)招待費比例基數(shù)?！镀髽I(yè)所得稅法實施條例》第四十三條規(guī)定，企業(yè)發(fā)生的與生產(chǎn)經(jīng)營活動有關(guān)的業(yè)務(wù)招待費支出，按照發(fā)生額的60%扣除，但最高不得超過當年銷售（營業(yè)）收入的5‰。但從事股權(quán)投資業(yè)務(wù)的企業(yè)其主要收入為投資收益，其計算業(yè)務(wù)招待費的銷售（營業(yè)）收入基數(shù)如何確定不盡明確。79號文件為此規(guī)定：對從事股權(quán)投資業(yè)務(wù)的企業(yè)（包括集團公司總部、創(chuàng)業(yè)投資企業(yè)等），其從被投資企業(yè)所分配的股息、紅利以及股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入，可以按規(guī)定的比例計算業(yè)務(wù)招待費扣除限額。顯然，按照權(quán)益法核算的投資收益因不屬被投資企業(yè)分配的股息紅利，不得作為計算業(yè)務(wù)招待費比例的基數(shù)。

?????????企業(yè)所得稅中若干稅收政策問題解讀
???????? 國稅函〔2010〕79號逐條解讀： 關(guān)于貫徹落實企業(yè)所得稅法若干稅收問題的通知?