混合銷售行為的稅法處理辨析

? 一般規(guī)定：

????財稅【2016】36號第四十條?一項(xiàng)銷售行為如果既涉及服務(wù)又涉及貨物，為混合銷售。從事貨物的生產(chǎn)、批發(fā)或者零售的單位和個體工商戶的混合銷售行為，按照銷售貨物繳納增值稅;其他單位和個體工商戶的混合銷售行為，按照銷售服務(wù)繳納增值稅。

　　本條所稱從事貨物的生產(chǎn)、批發(fā)或者零售的單位和個體工商戶，包括以從事貨物的生產(chǎn)、批發(fā)或者零售為主，并兼營銷售服務(wù)的單位和個體工商戶在內(nèi)。

?????特殊規(guī)定：

?????國家稅務(wù)總局公告2017年第11號

?????“一、納稅人銷售活動板房、機(jī)器設(shè)備、鋼結(jié)構(gòu)件等自產(chǎn)貨物的同時提供建筑、安裝服務(wù)，不屬于《營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)實(shí)施辦法》（財稅〔2016〕36號文件印發(fā)）第四十條規(guī)定的混合銷售，應(yīng)分別核算貨物和建筑服務(wù)的銷售額，分別適用不同的稅率或者征收率。”

????“四、一般納稅人銷售電梯的同時提供安裝服務(wù)，其安裝服務(wù)可以按照甲供工程選擇適用簡易計稅方法計稅。”

????幾點(diǎn)思考：

??1、混合銷售行為界定問題：適用財稅【2016】36號

? ??2、有不同規(guī)定適用稅法問題：特別法優(yōu)于普通法

????按照財稅〔2016〕36號文件關(guān)于混合銷售的定義，“納稅人銷售活動板房、機(jī)器設(shè)備、鋼結(jié)構(gòu)件等自產(chǎn)貨物的同時提供建筑、安裝服務(wù)”的行為和“一般納稅人銷售電梯的同時提供安裝服務(wù)”的行為都屬于混合銷售行為。但是國家稅務(wù)總局公告2017年第11號對這兩項(xiàng)行為的稅法適用問題作出了特別的規(guī)定，前者明確為不是混合銷售行為，應(yīng)分別核算貨物和建筑服務(wù)的銷售額，分別適用不同的稅率或者征收率。后者沒有對行為進(jìn)行定性，但是在稅法處理上作出了明確“其安裝服務(wù)可以按照甲供工程選擇適用簡易計稅方法計稅”，其實(shí)質(zhì)是沒有按照混合銷售來處理。針對混合銷售行為，從稅法的適用原則看，財稅〔2016〕36號文件屬于普通法，國家稅務(wù)總局公告2017年第11號屬于特別法，并且這兩個文件是同一法律層級的文件，本著特別法優(yōu)于普通法的原則，我們在執(zhí)行時是應(yīng)當(dāng)依據(jù)國家稅務(wù)總局公告2017年第11號規(guī)定來處理的。

3、混合銷售稅率適用問題：

貨物適用稅率一般為17%，建筑、安裝服務(wù)適用稅率11%，簡易征收稅率3%。要么按照銷售貨物的稅率，要么按照銷售服務(wù)的稅率，關(guān)鍵看主營業(yè)務(wù)適用的稅率。（特殊規(guī)定除外）

4、如何利用稅收政策的不同規(guī)定進(jìn)行稅收籌劃問題

實(shí)務(wù)中如何通過合同設(shè)計和組織結(jié)構(gòu)調(diào)整來進(jìn)行業(yè)務(wù)的拆分和組合，選擇適用低稅率來減少應(yīng)納稅額，值得每一個稅收籌劃者思考。當(dāng)然，稅收籌劃和偷稅的界限很容易混淆，要精通稅法和相關(guān)法律的規(guī)定，避免步入雷區(qū)給自己挖坑。稅收籌劃是相當(dāng)復(fù)雜并且相當(dāng)具有挑戰(zhàn)性的工作，做出一個成功的稅收籌劃案例就如同上學(xué)時解決了一道數(shù)學(xué)難題，那種成就感和自豪感不言而喻，但是，風(fēng)險也是極其大的，每一個稅收籌劃者都要對自己的行為負(fù)責(zé)，不要太自負(fù)，不要因?yàn)榭催^幾篇文章了解過一些稅法知識就認(rèn)為可以行走天下，稅法的博大精深外行人是根本看不出來的，稅法的變化之快不經(jīng)常有意識有目的學(xué)習(xí)的人是感受不到的，稅法的實(shí)務(wù)處理不接觸企業(yè)實(shí)務(wù)不與稅務(wù)機(jī)關(guān)經(jīng)常打交道是不具有全面經(jīng)驗(yàn)的，通盤考慮，權(quán)衡利弊，慎之又慎，在防范稅務(wù)風(fēng)險的基礎(chǔ)上獲取額外稅收收益才是稅收籌劃的終極目的。