房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)項(xiàng)目增值稅預(yù)繳探析

　　一、房開(kāi)項(xiàng)目增值稅所指的預(yù)收款范圍，包括定金、意向金嗎?未取得預(yù)售許可的情況收取的資金?

　　房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)的預(yù)收款，為不動(dòng)產(chǎn)交付業(yè)主之前所收到的款項(xiàng)，但不含簽訂房地產(chǎn)銷(xiāo)售合同之前所收取的誠(chéng)意金、認(rèn)籌金和訂金等。

　　實(shí)務(wù)中是以簽訂商品房銷(xiāo)售合同為時(shí)點(diǎn)。簽訂合同前的訂金、意向金、誠(chéng)意金不需預(yù)繳;簽訂合同時(shí)，合同定金及之前收取的款項(xiàng)，一并作為預(yù)收款預(yù)繳。

　　未簽訂正式書(shū)面合同直接銷(xiāo)售(或長(zhǎng)租)的停車(chē)位、儲(chǔ)藏間等而收取的定金，未交付之前，因其具有法律上的履約擔(dān)保效力，實(shí)務(wù)中按預(yù)收款預(yù)繳。

　　定金，是指為擔(dān)保合同債權(quán)的實(shí)現(xiàn)，雙方當(dāng)事人通過(guò)書(shū)面約定，由一方當(dāng)事人向?qū)Ψ筋A(yù)先支付一定數(shù)額的金錢(qián)作為擔(dān)保的方式。

　　定金具有法律上的擔(dān)保效力，擔(dān)保未來(lái)雙方將簽訂具體買(mǎi)賣(mài)合同，繳納定金，雙方已明確買(mǎi)賣(mài)標(biāo)的物以及價(jià)格等。簽合同時(shí)，對(duì)定金必須以書(shū)面形式進(jìn)行約定，同時(shí)還應(yīng)約定定金的數(shù)額和交付期限。

　　訂金、意向金、誠(chéng)意金、認(rèn)籌金等，不是法律意義上的定金。房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)在預(yù)售前收取的，并與搖號(hào)、認(rèn)購(gòu)等行為掛鉤，這種資金并不具有定金性質(zhì)。

　　未取得預(yù)售許可收取的一般是訂金、意向金等，客戶(hù)與房地產(chǎn)企業(yè)之間不存在固定合同關(guān)系，客戶(hù)支付誠(chéng)意金購(gòu)買(mǎi)的不是具體的實(shí)物或者服務(wù)，只是一種購(gòu)房可能性，并沒(méi)有具體的標(biāo)的物，也未確定價(jià)格。

　　二、房開(kāi)項(xiàng)目增值稅納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間

　　財(cái)稅[2016]36號(hào)附件1第四十五條規(guī)定，增值稅納稅義務(wù)、扣繳義務(wù)發(fā)生時(shí)間為：(一)納稅人發(fā)生應(yīng)稅行為并收訖銷(xiāo)售款項(xiàng)或者取得索取銷(xiāo)售款項(xiàng)憑據(jù)的當(dāng)天;先開(kāi)具**的，為開(kāi)具**的當(dāng)天。

　　收訖銷(xiāo)售款項(xiàng)，是指納稅人銷(xiāo)售服務(wù)、無(wú)形資產(chǎn)、不動(dòng)產(chǎn)過(guò)程中或者完成后收到款項(xiàng)。

　　取得索取銷(xiāo)售款項(xiàng)憑據(jù)的當(dāng)天，是指書(shū)面合同確定的付款日期;未簽訂書(shū)面合同或者書(shū)面合同未確定付款日期的，為服務(wù)、無(wú)形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓完成的當(dāng)天或者不動(dòng)產(chǎn)權(quán)屬變更的當(dāng)天。

　　36號(hào)明確，銷(xiāo)售不動(dòng)產(chǎn)過(guò)程中收到款項(xiàng)的，即為收訖銷(xiāo)售款項(xiàng)，并未要求實(shí)際交付或合同約定交付時(shí)間。

　　增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則規(guī)定的“采取預(yù)收貨款方式銷(xiāo)售貨物，為貨物發(fā)出的當(dāng)天，但生產(chǎn)銷(xiāo)售生產(chǎn)工期超過(guò)12個(gè)月的大型機(jī)械設(shè)備、船舶、飛機(jī)等貨物，為收到預(yù)收款或者書(shū)面合同約定的收款日期的當(dāng)天。”

　　營(yíng)改增與貨物銷(xiāo)售的納稅義務(wù)時(shí)間確定原則基本一致。只是營(yíng)改增相關(guān)政策并未詳細(xì)明確建造工期超12個(gè)月的處理問(wèn)題。

　　至此，各地基本明確為：房地產(chǎn)公司銷(xiāo)售不動(dòng)產(chǎn)，以房地產(chǎn)公司將不動(dòng)產(chǎn)交付給買(mǎi)受人的當(dāng)天作為應(yīng)稅行為發(fā)生的時(shí)間。

　　對(duì)于交付時(shí)間，以商品房銷(xiāo)售合同上約定的交房時(shí)間為準(zhǔn);若實(shí)際交房時(shí)間早于合同約定時(shí)間的，以實(shí)際交付時(shí)間為準(zhǔn)。

　　實(shí)際交付遲于合同約定交房時(shí)間呢?還可再分：業(yè)主因未及時(shí)辦理交付原因、房企自身因工期延遲等原因。

　　這就涉及應(yīng)該按應(yīng)交付時(shí)間、或?qū)嶋H交付時(shí)間。如統(tǒng)一遵從實(shí)際交付時(shí)間，實(shí)務(wù)中難以把握，不利于征管。

　　顯然是推遲了納稅義務(wù)的確認(rèn)，但未能考慮納稅必要資金問(wèn)題，因此前置了一個(gè)預(yù)繳環(huán)節(jié)。

　　如果是棚改項(xiàng)目，尤其是土地招拍掛時(shí)所約定的，在項(xiàng)目外需配建還建房或廉租房的，稅負(fù)未達(dá)3%，預(yù)繳大于應(yīng)納稅額的，能否允許房企在實(shí)際交付之前確認(rèn)納稅義務(wù)發(fā)生而正常申報(bào)納稅?

　　筆者認(rèn)為，合同簽訂后，銷(xiāo)售不動(dòng)產(chǎn)過(guò)程中收到款項(xiàng)的，即可確認(rèn)納稅義務(wù)發(fā)生。當(dāng)然，這樣就會(huì)難以自圓其說(shuō)，造成房開(kāi)項(xiàng)目納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間確認(rèn)的邏輯混亂。

　　三、房地產(chǎn)企業(yè)預(yù)繳截止時(shí)點(diǎn)?已竣工達(dá)到可交付的現(xiàn)房是否不需預(yù)繳?

　　一般認(rèn)為，交付時(shí)點(diǎn)之后的繼續(xù)銷(xiāo)售，為現(xiàn)房銷(xiāo)售，不需預(yù)繳，收到銷(xiāo)售款項(xiàng)的、或合同約定已到付款時(shí)間的、或先開(kāi)具**的，都應(yīng)以其銷(xiāo)售額按規(guī)定申報(bào)納稅。

　　交付時(shí)點(diǎn)以后的定金，即是應(yīng)稅銷(xiāo)售額，不需預(yù)繳，而應(yīng)申報(bào)納稅。

　　這又涉及應(yīng)交付、可交付、實(shí)際交付的問(wèn)題。如按實(shí)際交付，現(xiàn)房銷(xiāo)售的只要未實(shí)際交付業(yè)主，都可只預(yù)繳，而不需正常申報(bào)納稅，對(duì)于稅負(fù)高于3%的則是利好。

　　當(dāng)然，預(yù)繳截止時(shí)點(diǎn)與納稅義務(wù)確認(rèn)時(shí)點(diǎn)應(yīng)是同一個(gè)原則，不考慮異地預(yù)繳情況下，不應(yīng)對(duì)同一筆業(yè)務(wù)既有預(yù)繳又有正常計(jì)稅申報(bào)。

　　四、2021年5月29日實(shí)際交付，2021年5月1日預(yù)收款是否應(yīng)預(yù)繳?

　　同一個(gè)項(xiàng)目不應(yīng)同時(shí)存在預(yù)繳與正常計(jì)稅申報(bào)。

　　五、房地產(chǎn)企業(yè)兼有一般計(jì)稅、簡(jiǎn)易計(jì)稅的多個(gè)項(xiàng)目，預(yù)繳稅款能否相互抵減?

　　(一)跨項(xiàng)目抵減，未說(shuō)明各項(xiàng)目的計(jì)稅方式。

　　1、問(wèn)：是抵減全部項(xiàng)目的預(yù)交稅款?還是只能抵減發(fā)生增值稅納稅義務(wù)項(xiàng)目中的預(yù)交稅款?

　　2021-02-04新疆納稅服務(wù)中心答復(fù)：根據(jù)上述文件規(guī)定，納稅在確定納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間時(shí)，申報(bào)抵減已預(yù)繳稅款即可。

　　2、問(wèn)：房地產(chǎn)企業(yè)申報(bào)時(shí)如何抵減已預(yù)繳的增值稅稅款?不同項(xiàng)目間預(yù)繳稅款能否互相抵減?

　　河南：房地產(chǎn)企業(yè)不同項(xiàng)目已經(jīng)預(yù)繳的稅款，可以在納稅申報(bào)時(shí)互相抵減。

　　3、福建：房地產(chǎn)企業(yè)不同項(xiàng)目已經(jīng)預(yù)繳的稅款，可以在納稅申報(bào)時(shí)抵減當(dāng)期應(yīng)繳稅款。

　　4、問(wèn)：房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)預(yù)繳的增值稅可以跨項(xiàng)目抵減嗎?

　　北京2018年11月征期貨物和勞務(wù)稅熱點(diǎn)問(wèn)題：可以跨項(xiàng)目抵減。

　　(二)跨項(xiàng)目抵減，分別有一般計(jì)稅和簡(jiǎn)易計(jì)稅的。

　　河北：提供建筑服務(wù)和房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)的預(yù)繳稅款可以抵減應(yīng)納稅款。應(yīng)納稅款包括簡(jiǎn)易計(jì)稅方法和一般計(jì)稅方法形成的應(yīng)納稅款。

　　例如：某房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)有A、B、C三個(gè)項(xiàng)目，其中A項(xiàng)目適用簡(jiǎn)易計(jì)稅方法，B、C項(xiàng)目適用一般計(jì)稅方法。2016年8月，三個(gè)項(xiàng)目分別收到不含稅銷(xiāo)售價(jià)款1億元，分別預(yù)繳增值稅300萬(wàn)元，共預(yù)繳增值稅900萬(wàn)元。2017年8月，B項(xiàng)目達(dá)到了納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間，當(dāng)月計(jì)算出應(yīng)納稅額為1000萬(wàn)元，此時(shí)抵減全部預(yù)繳增值稅后，應(yīng)當(dāng)補(bǔ)繳增值稅100萬(wàn)元。

　　房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)應(yīng)當(dāng)在《增值稅申報(bào)表》主表第19行“應(yīng)納稅額”欄次，填報(bào)1000萬(wàn)元，第24行“應(yīng)納稅額合計(jì)”填報(bào)1000萬(wàn)元，第28行“分次預(yù)繳稅額”填報(bào)900萬(wàn)元，第34行“本期應(yīng)補(bǔ)(退)稅額”填報(bào)100萬(wàn)元。

　　(三)跨項(xiàng)目抵減，均為一般計(jì)稅的。

　　問(wèn)：房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)有多少自行開(kāi)發(fā)的房地產(chǎn)項(xiàng)目，均是新項(xiàng)目，一般計(jì)稅方法。其中A項(xiàng)目處于預(yù)售階段，按規(guī)定預(yù)繳增值稅款;B、C項(xiàng)目已經(jīng)開(kāi)始交房，產(chǎn)生了增值稅納稅義務(wù)，當(dāng)期有應(yīng)納稅款。請(qǐng)問(wèn)，A項(xiàng)目預(yù)繳的增值稅稅款可否抵當(dāng)期B、C項(xiàng)目應(yīng)納增值稅稅款?

　　2019-06-17安徽省稅務(wù)局貨物和勞務(wù)稅處：A預(yù)繳的增值稅可以抵減B、C項(xiàng)目應(yīng)納增值稅稅款。

　　(四)部分省局認(rèn)為：“納稅人當(dāng)期抵減預(yù)繳稅款應(yīng)按對(duì)應(yīng)項(xiàng)目和已確認(rèn)銷(xiāo)售收入對(duì)應(yīng)面積的預(yù)繳稅款進(jìn)行抵減。即：不同項(xiàng)目之間的預(yù)繳稅款，不能相互抵減應(yīng)納稅額;同一項(xiàng)目，應(yīng)以確認(rèn)收入的銷(xiāo)售面積對(duì)應(yīng)的預(yù)繳稅款，抵減當(dāng)期應(yīng)納稅額，不能以未確認(rèn)收入面積對(duì)應(yīng)的預(yù)繳稅款抵減應(yīng)納稅額。”

　　(五)按稅務(wù)總局公告2016年第18號(hào)第十四、十五條規(guī)定，一般計(jì)稅或簡(jiǎn)易計(jì)稅計(jì)算的當(dāng)期應(yīng)納稅額，抵減已預(yù)繳稅款后，向主管?chē)?guó)稅機(jī)關(guān)申報(bào)納稅。

　　以上并未限制其他抵減條件，房開(kāi)企業(yè)產(chǎn)生了當(dāng)期應(yīng)納稅額均可抵減預(yù)繳。

　　六、房地產(chǎn)企業(yè)非開(kāi)發(fā)項(xiàng)目形成的應(yīng)納稅額能否抵減?

　　如房企同時(shí)兼營(yíng)銷(xiāo)售貨物、或出租未售商品房等其他應(yīng)稅服務(wù)的，其所產(chǎn)生的的應(yīng)納稅額，不應(yīng)抵減開(kāi)發(fā)項(xiàng)目的預(yù)繳稅款。

　　因?yàn)槎悇?wù)總局公告2016年第18號(hào)第十四、十五條規(guī)定的被抵減的應(yīng)納稅額，是銷(xiāo)售自行開(kāi)發(fā)的房地產(chǎn)項(xiàng)目按規(guī)定計(jì)算的當(dāng)期應(yīng)納稅額。

　　思考：停車(chē)位、地下車(chē)庫(kù)等非可售的配套設(shè)施，對(duì)外銷(xiāo)售或長(zhǎng)租視為銷(xiāo)售的，其所形成的應(yīng)納稅額能否抵減開(kāi)發(fā)項(xiàng)目預(yù)繳稅款?

增值稅環(huán)境下房地產(chǎn)企業(yè)增值稅的預(yù)交問(wèn)題

　　一、增值稅預(yù)繳

　　(一)一般納稅人采取預(yù)收款方式銷(xiāo)售自行開(kāi)發(fā)的房地產(chǎn)項(xiàng)目，應(yīng)在收到預(yù)收款時(shí)按照3%的預(yù)征率繳納增值稅。應(yīng)預(yù)繳的稅款=預(yù)收款&pide;(1+適用稅率或征收率)×3%

　　適用一般計(jì)稅方法計(jì)稅的，按照11%的適用稅率計(jì)算;適用簡(jiǎn)易計(jì)稅方法計(jì)稅的，按照5%的征收率計(jì)算。

　　一般納稅人應(yīng)在取得預(yù)收款的次月申報(bào)期向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)預(yù)交稅款

　　(二)預(yù)收款包括分期取得的預(yù)收款(首付款+按揭+尾款)、全款取得的預(yù)收款。定金屬于預(yù)收款。

　　誠(chéng)意金、認(rèn)籌金和訂金不屬于預(yù)收款，但是合同成立且用于抵房款時(shí)，應(yīng)當(dāng)依法預(yù)繳或者申報(bào)增值稅。

　　部分稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)誠(chéng)意金等有更加細(xì)致的規(guī)定。例如，房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)以訂金、意向金、誠(chéng)意金、認(rèn)籌金等各種名目向購(gòu)房人收入的款項(xiàng)不同時(shí)符合下列條件的，均屬于預(yù)收款性質(zhì)，應(yīng)按規(guī)定預(yù)繳增值稅;1、收取的款項(xiàng)不超過(guò)5萬(wàn)元(含5萬(wàn)元);2、收取的款項(xiàng)從收取之日起3個(gè)月內(nèi)退還給購(gòu)房人。

　　注：房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)在收到預(yù)收款時(shí)，根據(jù)《關(guān)于全面推開(kāi)營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)有關(guān)稅收征收管理事項(xiàng)的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局2016年第23號(hào)）附件《商品和服務(wù)稅收分類(lèi)與編碼(試行)》中的分類(lèi)編碼調(diào)整，納稅人應(yīng)將增值稅稅控開(kāi)票軟件升級(jí)到最新版本(V2.0.11)

　　增加6“未發(fā)生銷(xiāo)售行為的不征稅項(xiàng)目”，用于納稅人收取款項(xiàng)但未發(fā)生銷(xiāo)售貨物、應(yīng)稅勞務(wù)、服務(wù)、無(wú)形資產(chǎn)或不動(dòng)產(chǎn)的情形，下設(shè)602“銷(xiāo)售自行開(kāi)發(fā)的房地產(chǎn)項(xiàng)目預(yù)收款”

　　使用未發(fā)生銷(xiāo)售行為的不征稅項(xiàng)目編碼，**稅率欄應(yīng)填不征稅，不得開(kāi)具增值稅專(zhuān)用**。

　　二、增值稅預(yù)繳的地點(diǎn)

　　房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)中的一般納稅人銷(xiāo)售房地產(chǎn)老項(xiàng)目，適用一般計(jì)稅方法計(jì)稅的，應(yīng)以取得的全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用，按照3%的預(yù)征率在不動(dòng)產(chǎn)所在地預(yù)繳稅款后，向機(jī)構(gòu)所在地主管稅務(wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行納稅申報(bào)。

　　三、其他稅種預(yù)繳的規(guī)定

　　(一)土地增值稅規(guī)定，納稅人轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的土地增值稅應(yīng)稅收入不含增值稅。適用增值稅一般計(jì)稅方法的納稅人，其轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的土地增值稅應(yīng)納稅收入不含增值稅銷(xiāo)項(xiàng)稅額;適用簡(jiǎn)易計(jì)稅方法的納稅人，其轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的土地增值稅應(yīng)納稅收入不含增值稅應(yīng)納稅額。

　　為了方便納稅人，簡(jiǎn)化土地增值稅預(yù)征稅款計(jì)算，房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)采取預(yù)收款方式銷(xiāo)售自行開(kāi)發(fā)的房地產(chǎn)項(xiàng)目的，可按照以下方法計(jì)算土地增值稅預(yù)征計(jì)稅依據(jù);土地增值稅預(yù)征的計(jì)稅依據(jù)=預(yù)收款-應(yīng)預(yù)繳增值稅稅款

　　例如，一般納稅人采取一般計(jì)稅方法，預(yù)收款1000萬(wàn)，土地增值稅預(yù)征率為2%，按照稅法規(guī)定，預(yù)繳土地增值稅為【1000-1000/(1+11)*3%】*2%=19.46

　　而非1000/(1+11%)*2%=18.02

　　(二)企業(yè)所得稅規(guī)定，企業(yè)通過(guò)正式簽訂房地產(chǎn)銷(xiāo)售合同或者預(yù)售合同所取得的收入，應(yīng)確認(rèn)為銷(xiāo)售收入的實(shí)現(xiàn)。

　　注：企業(yè)所得稅預(yù)繳時(shí)，部分稅務(wù)機(jī)關(guān)明確按照不含稅收入。例如，房企的預(yù)收賬款111萬(wàn)(含稅)，按預(yù)計(jì)毛利預(yù)交企業(yè)所得稅時(shí)，時(shí)按100計(jì)算20%，還是111萬(wàn)?

　　來(lái)源：信源會(huì)計(jì) 作者：伊春芳