企業(yè)重組稅收文件的困惑與反思--有感于土增財稅[2018]57號文

　　
　　什么是改制重組？對文件初衷的回顧

　　對于上述稅收文件中明確的交易/事項，簡單三段論就可以明確稅務(wù)處理（稅收規(guī)則—交易/事項—適用/不適用）。但對于其他交易/事項而言就沒那么簡單了。如上文的案例，如何定義“改制重組時”成了能否免征土地增值稅的關(guān)鍵。不難想象，實踐中，征納雙方很容易各執(zhí)一詞。

　　讓我們回到初心，看看這類稅收文件出臺的初衷。例如，最近發(fā)布的土地增值稅和契稅的文件都是為了貫徹落實《國務(wù)院關(guān)于進一步優(yōu)化企業(yè)兼并重組市場環(huán)境的意見》（國發(fā)〔2014〕14號）。該文件的主要目的之一為“有利于企業(yè)兼并重組的金融、財稅、土地、職工安置等政策進一步完善，企業(yè)兼并重組融資難、負擔(dān)重等問題逐步得到解決，兼并重組服務(wù)體系不斷健全?！?/p>

　　稅法原理上，給予符合條件的企業(yè)重組業(yè)務(wù)遞延納稅/免稅的原因也很簡單。因為這類交易雖然在法律形式上會產(chǎn)生資產(chǎn)/股權(quán)的所有權(quán)變化，符合征稅的構(gòu)成要件。但往往缺乏現(xiàn)金流，從經(jīng)濟實質(zhì)觀察交易前后沒有改變，有別于正常的交易。如果對其征稅，有違稅收中性，也會阻礙企業(yè)通過重組的方式優(yōu)化組織和業(yè)務(wù)結(jié)構(gòu)。

　　現(xiàn)行稅收文件中，相比而言所得稅重組規(guī)則中的定義顯得較為完善，且存在完整的構(gòu)成要件。如59號文中對企業(yè)重組進行的定義，“是指企業(yè)在日常經(jīng)營活動以外發(fā)生的法律結(jié)構(gòu)或經(jīng)濟結(jié)構(gòu)重大改變的交易，包括企業(yè)法律形式改變、債務(wù)重組、股權(quán)收購、資產(chǎn)收購、合并、分立等”）。此外還在文件中，明確了各類交易適用特殊性稅務(wù)處理的基本規(guī)則（權(quán)益連續(xù)性、經(jīng)營連續(xù)性、合理的商業(yè)目的）。以這些規(guī)則而言，重組本身享受遞延所得稅優(yōu)惠的規(guī)則門檻還是比較高的，且僅適用于企業(yè)。

　　契稅的重組文件，盡管沒有明確重組的定義，但其列舉了較多的交易/事項的類型。相比而言，57號文的內(nèi)容就顯得簡單了一些，其也沒有對重組進行定義。但從該文的相關(guān)規(guī)定中，也可以看出其對于經(jīng)濟實質(zhì)的要求。如“本通知所稱不改變原企業(yè)投資主體、投資主體相同，是指企業(yè)改制重組前后出資人不發(fā)生變動，出資人的出資比例可以發(fā)生變動；投資主體存續(xù)，是指原企業(yè)出資人必須存在于改制重組后的企業(yè)，出資人的出資比例可以發(fā)生變動?！?/p>

　　由此不難看出，相比企業(yè)所得稅，契稅和土地增值稅的重組文件一定程度上放寬了持股比例的要求，由于沒有強調(diào)控制權(quán)不變，實際上已經(jīng)擴大了可以適用的交易情形。

　　另一方面，57號文也沒有明確相關(guān)文件如何適用于個人以及非居民企業(yè)。我們理解，現(xiàn)行各稅種重組文件（除所得稅）所涉及的重組交易類型和主體，主要限于居民企業(yè)作為重組相關(guān)方和被重組方的稅務(wù)處理。具體到非居民企業(yè)或者個人如何適用有待進一步明確。

　　3、相關(guān)建議

　　稅收文件中對重組定義的協(xié)調(diào)

　　誠然，對于不同稅種，其課稅目的和課稅范圍都存在差異，反映到具體稅收文件中所定義的“重組”事項中可能也存在差異。例如，房地產(chǎn)企業(yè)在所得稅上可以享受特殊性稅務(wù)處理，但出于房地產(chǎn)調(diào)控政策的考慮，在土地增值稅免征的規(guī)定中會排除房地產(chǎn)企業(yè)。增值稅只有對于營業(yè)資產(chǎn)（含不動產(chǎn)）的轉(zhuǎn)讓才不屬于征稅范圍。

　　然而，無論是基于（1）重組交易前后相關(guān)業(yè)務(wù)經(jīng)濟實質(zhì)沒有變化或缺乏現(xiàn)金對價的共同特征，給予不同稅種下一致的稅收優(yōu)惠；（2）還是基于不同稅種的政策考量給予區(qū)別對待，從稅收公平以及稅收中性的角度出發(fā)，都應(yīng)當(dāng)最大限度地從基礎(chǔ)概念入手協(xié)調(diào)各稅種稅收文件中對于重組的定義，在享受重組優(yōu)惠的適用條件下加以特殊限制。換句話說，對于重組的定義應(yīng)該是一致的，而各稅種下享受重組稅收特殊處理的構(gòu)成要件可以各有區(qū)別。

　　考慮到并購重組的所得稅理論和規(guī)則較為成熟和完善，以59號文等稅收文件中重組的定義和判斷標(biāo)準(zhǔn)為基礎(chǔ)，結(jié)合稅種自身的稅收政策和特點作出調(diào)整，或許是可以考慮的選擇之一。

　　57號文的一些點評

　　相比舊的重組文件，57號文進行了局部完善，但仍有以下問題尚待解決和完善：

　?。?）遺漏了一些常見的交易類型，如沒有提及事業(yè)單位改制的情況（契稅文件有規(guī)定）；沒有明確“劃轉(zhuǎn)”交易能否適用（契稅和所得稅的稅收文件有規(guī)定）。

　　（2）沒有明確“改制重組時”的定義。這一術(shù)語存在自相矛盾的表述。改制本身就是重組的一種交易類型，且該文第1條已經(jīng)規(guī)定了改制的情形。文件也沒有對重組進行定義?？梢詤⒖继厥庑远悇?wù)處理中對于“資產(chǎn)收購”的規(guī)定，也可以制定與控制比例和權(quán)益持續(xù)性相關(guān)的構(gòu)成要件作為暫不征稅的前提。

　?。?）不適用房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)（任意一方）的規(guī)定過于絕對，應(yīng)當(dāng)留有但書例外。考慮到“租售并舉”是十九大確定的房地產(chǎn)長效機制核心內(nèi)容，如果圍繞長租項目展開的房地產(chǎn)并購重組交易都不能免除土地增值稅，實在是顯得過于苛刻，也與政策所鼓勵的方向不符。

土地增值稅改制重組文件的新舊對比