接受捐贈的會計及稅務(wù)處理

隨著國稅發(fā)[2003]45號《國家稅務(wù)總局關(guān)于執(zhí)行〈企業(yè)會計制度〉需要明確的有關(guān)所得稅問題的通知》（僅適用于內(nèi)資企業(yè)）及財會［2003］29號《關(guān)于執(zhí)行〈企業(yè)會計制度〉和相關(guān)會計準(zhǔn)則問題解答（三）》（以下簡稱《解答三》，適用于所有企業(yè)）的出臺，企業(yè)接受捐贈的內(nèi)資稅收政策及相應(yīng)的會計處理已悄然壽終正寢，新規(guī)定完全改變了《企業(yè)會計制度》對企業(yè)接受捐贈的繁瑣會計處理方式及內(nèi)資企業(yè)漏洞百出的稅收政策，統(tǒng)一了內(nèi)外資企業(yè)的會計處理及稅收政策，明確了相關(guān)所得稅的計算方法。為了更好地理解和掌握企業(yè)接受捐贈的現(xiàn)行會計處理及稅收政策，本文梳理了有關(guān)的會計制度及稅收法規(guī)，分析比較其變化差異，并舉例說明現(xiàn)行做法。

一、相關(guān)會計制度及稅法規(guī)定：

1.相關(guān)會計制度對接受捐贈會計處理的規(guī)定

《企業(yè)會計制度》原對接受捐贈分別進(jìn)行規(guī)定，即內(nèi)資企業(yè)接受貨幣資產(chǎn)捐贈、內(nèi)資企業(yè)接受非貨幣資產(chǎn)捐贈、外資企業(yè)接受貨幣資產(chǎn)捐贈、外資企業(yè)接受非貨幣資產(chǎn)捐贈共四種會計處理方式，對接受現(xiàn)金捐贈專門設(shè)置了“資本公積——接受現(xiàn)金捐贈”科目，具體內(nèi)容參見《企業(yè)會計制度》。上述會計處理事項（包括外資企業(yè)）已于2003年8月21日停止執(zhí)行，自2003年8月22日改按《解答三》的相關(guān)規(guī)定進(jìn)行會計處理。

《解答三》現(xiàn)行規(guī)定：企業(yè)接受捐贈資產(chǎn)按稅法規(guī)定確定的入賬價值，應(yīng)通過“待轉(zhuǎn)資產(chǎn)價值”科目核算。企業(yè)應(yīng)在“待轉(zhuǎn)資產(chǎn)價值”科目下設(shè)置“接受捐贈貨幣性資產(chǎn)價值”和“接受捐贈非貨幣性資產(chǎn)價值”兩個明細(xì)科目，其中對接受貨幣性資產(chǎn)捐贈扣除所得稅后計入“資本公積—其他資本公積”，取消“資本公積”科目的“接受現(xiàn)金捐贈”明細(xì)科目，并將“資本公積———接受現(xiàn)金捐贈”明細(xì)科目的余額全部轉(zhuǎn)入“其他資本公積”明細(xì)科目，對接受非貨幣性資產(chǎn)捐贈仍計入“資本公積—接受捐贈非現(xiàn)金資產(chǎn)準(zhǔn)備”科目，詳細(xì)內(nèi)容參見《解答三》原文?！督獯鹑肥菍Α镀髽I(yè)會計制度》的修正，自2003年8月22日起在執(zhí)行《企業(yè)會計制度》的企業(yè)范圍內(nèi)（含外商投資企業(yè)）執(zhí)行，其他企業(yè)比照執(zhí)行，也可以這樣認(rèn)為《解答三》是目前所有企業(yè)對相關(guān)交易及事項進(jìn)行會計處理的依據(jù)。

2.相關(guān)稅收法規(guī)對接受捐贈的規(guī)定：

國稅發(fā)[1994]132號文件對企業(yè)接受的捐贈資產(chǎn)不予計征所得稅，財稅字[1997]77號文件對企業(yè)接受捐贈的實物資產(chǎn)，不計入企業(yè)的應(yīng)納稅所得額。但企業(yè)出售該接受捐贈的實物資產(chǎn)或進(jìn)行清算時，按規(guī)定依法繳納企業(yè)所得稅。國稅發(fā)[2000]84號文件《企業(yè)所得稅稅前扣除辦法》規(guī)定：接受捐贈的固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)不得提取折舊和攤銷。上述規(guī)定適用于內(nèi)資企業(yè)，已于2002年12月31日停止執(zhí)行，自2003年1月1日起改按國稅發(fā)[2003]45號文執(zhí)行。

國稅發(fā)[2003]45號《關(guān)于執(zhí)行<企業(yè)會計制度>需要明確的有關(guān)所得稅問題的通知》規(guī)定：企業(yè)接受捐贈的貨幣性資產(chǎn)與非貨幣性資產(chǎn)，須并入當(dāng)期的應(yīng)納稅所得，依法計算繳納企業(yè)所得稅。對于接受捐贈的非貨幣性資產(chǎn)金額較大的，經(jīng)主管稅務(wù)機(jī)關(guān)審核確認(rèn)，可以在不超過5年的期間內(nèi)均勻計入各年度的應(yīng)納稅所得。接受捐贈的存貨、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和投資等，在經(jīng)營中使用或?qū)礓N售處置時，可按稅法規(guī)定結(jié)轉(zhuǎn)存貨銷售成本、投資轉(zhuǎn)讓成本或扣除固定資產(chǎn)折舊、無形資產(chǎn)攤銷額。內(nèi)資企業(yè)于2003年1月1日起執(zhí)行本規(guī)定，外資企業(yè)仍執(zhí)行國稅發(fā)[1995]195號《關(guān)于外商投資企業(yè)和外國企業(yè)接受捐贈稅務(wù)處理的通知》，其內(nèi)容基本與國稅發(fā)[2003]45號文一致，此處不再詳述。

二、相關(guān)會計制度、稅收法規(guī)變化分析

（一）相關(guān)會計制度的變化分析

1.統(tǒng)一會計處理方式。

《企業(yè)會計制度》原規(guī)定企業(yè)接受貨幣性資產(chǎn)與非貨幣資產(chǎn)，同時又因接受捐贈的企業(yè)身份（內(nèi)外資企業(yè)）不同而會計處理不同，造成相同的交易事項，卻同時存在不同的會計處理。《解答三》改變了這種做法，統(tǒng)一規(guī)定了一種處理方式，即不分內(nèi)外資企業(yè)，不分貨幣與非貨幣資產(chǎn)，統(tǒng)一采用“待轉(zhuǎn)資產(chǎn)價值”科目進(jìn)行過渡，在按稅法交納所得稅時轉(zhuǎn)為資本公積。

2.取消了“資本公積—接受現(xiàn)金捐贈”科目《企業(yè)會計制度》原規(guī)定企業(yè)接受貨幣性資產(chǎn)時，直接計入“資本公積—接受現(xiàn)金捐贈”科目，其實，“接受現(xiàn)金捐贈”的資本公積性質(zhì)上與“其他資本公積”完全一樣，都可以直接轉(zhuǎn)增資本，故無必要存在“接受現(xiàn)金捐贈”的資本公積?！督獯鹑芬褜Υ诉M(jìn)行正本清源，取消“資本公積—接受現(xiàn)金捐贈”科目，其相應(yīng)的核算內(nèi)容并入到“資本公積—其他資本公積”科目。

（二）相關(guān)稅收法規(guī)的變化分析

1.統(tǒng)一了內(nèi)外資稅收政策

國稅發(fā)[2003]45號文發(fā)布以前，內(nèi)外資企業(yè)政策不一，如內(nèi)資企業(yè)稅收政策未明確規(guī)定接受現(xiàn)金、股權(quán)投資、無形資產(chǎn)等非實物資產(chǎn)要交納所得稅，并且只有在清算或出售捐贈的實物資產(chǎn)時才按規(guī)定計算交納所得稅，而外資企業(yè)對接受捐贈的任何類型的資產(chǎn)都要在接受捐贈當(dāng)年交納所得稅，不得遞延。相比之下，內(nèi)資企業(yè)稅收政策漏洞較大，征稅范圍偏窄。新稅收法規(guī)已取消了這一不合理規(guī)定，向外資企業(yè)稅收政策靠攏，目前，內(nèi)外資稅收政策已無差別。

2.內(nèi)資企業(yè)接受現(xiàn)金捐贈首次明確規(guī)定納稅

國稅發(fā)[2003]45號文明確規(guī)定：企業(yè)接受捐贈的貨幣性資產(chǎn)，須并入當(dāng)期的應(yīng)納稅所得，依法計算繳納企業(yè)所得稅。徹底結(jié)束了以往內(nèi)資企業(yè)接受現(xiàn)金捐贈不納稅的歷史，同時使稅收政策更加嚴(yán)謹(jǐn)，堵塞了稅收漏洞。

3.統(tǒng)一采用貨幣資產(chǎn)與非貨幣資產(chǎn)的概念

財稅字[1997]77號文對接受捐贈的資產(chǎn)采用“實物資產(chǎn)”的概念，這一概念模糊不清，現(xiàn)實生活中接受捐贈的資產(chǎn)多種多樣，如無形資產(chǎn)、投資等不具有實物形態(tài)的資產(chǎn)，就難以適用該法規(guī)。新法規(guī)統(tǒng)一采用貨幣性資產(chǎn)與非貨幣性資產(chǎn)的概念，與外資稅收政策相一致，并在《解答三》中首次明確貨幣性資產(chǎn)與非貨幣性資產(chǎn)的界定準(zhǔn)則：貨幣性資產(chǎn)指現(xiàn)金、銀行存款及其他貨幣資金，除貨幣性資產(chǎn)以外的資產(chǎn)為非貨幣性資產(chǎn)。注意：此處的概念僅適用此，不要與《企業(yè)會計準(zhǔn)則—非貨幣交易》中的貨幣性資產(chǎn)與非貨幣性資產(chǎn)概念相混淆。

4.允許對捐贈資產(chǎn)計提折舊和攤銷，并進(jìn)行稅前扣除

《企業(yè)所得稅稅前扣除辦法》規(guī)定：接受捐贈的固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)不得提取折舊和攤銷，相應(yīng)地也不得稅前扣除；國稅發(fā)