如何理解42號(hào)公告中的五大關(guān)聯(lián)交易類型——國(guó)家稅務(wù)總局2016年42號(hào)公告解讀之六

42號(hào)公告第四條將關(guān)聯(lián)交易類型分為有形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓、金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓、無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓、資金融通和勞務(wù)交易五大類，其中金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓為新增類型，而且也沒有了“其他交易類型”這一兜底條款；同時(shí)本條中又將每一類型細(xì)分為若干小類進(jìn)行了例舉，但是本條僅僅只是對(duì)每一類型進(jìn)行了簡(jiǎn)單無窮盡的例舉而已，并沒有對(duì)每一例舉類型的屬性進(jìn)行任何說明或界定，所以需要我們結(jié)合《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》和《OECD轉(zhuǎn)讓定價(jià)指南》等相關(guān)規(guī)定對(duì)每一類型進(jìn)行理解和界定。??一、有形資產(chǎn)使用權(quán)或者所有權(quán)的轉(zhuǎn)讓?有形資產(chǎn)包括商品、產(chǎn)品、房屋建筑物、交通工具、機(jī)器設(shè)備、工具器具等。在原2號(hào)文第二章關(guān)聯(lián)申報(bào)第十條關(guān)聯(lián)交易主要包括以下類型：（一）有形資產(chǎn)的購(gòu)銷、轉(zhuǎn)讓和使用，包括房屋建筑物、交通工具、機(jī)器設(shè)備、工具、商品、產(chǎn)品等有形資產(chǎn)的購(gòu)銷、轉(zhuǎn)讓和租賃業(yè)務(wù)；42號(hào)公告將2號(hào)文的“有形資產(chǎn)的購(gòu)銷、轉(zhuǎn)讓和使用”修改為“有形資產(chǎn)使用權(quán)或者所有權(quán)的轉(zhuǎn)讓”，兩者的精神實(shí)質(zhì)是一致的，只是用語上更加清晰了；同時(shí)將“房屋建筑物”作為有形資產(chǎn)范圍的重點(diǎn)進(jìn)行了例舉，解決了過去實(shí)務(wù)中納稅人對(duì)有形資產(chǎn)范圍把握可能會(huì)出現(xiàn)的誤區(qū)。?本款最后用了“等”這一字眼，采用的不是簡(jiǎn)單窮盡例舉的方法，所以納稅人在進(jìn)行關(guān)聯(lián)申報(bào)表的填報(bào)及對(duì)是否需要準(zhǔn)備同期資料的判定時(shí)應(yīng)該將具有有形資產(chǎn)特性的都?xì)w類為有形資產(chǎn)的范圍。而且應(yīng)該特別注意的是在關(guān)聯(lián)申報(bào)表之《有形資產(chǎn)所有權(quán)交易表》中例舉的范圍包含：“原材料－來料加工”（按照企業(yè)年度進(jìn)口報(bào)關(guān)價(jià)格計(jì)算）、“原材料－其他”、“半成品”、“產(chǎn)品（商品）－來料加工”（按照企業(yè)年度出口報(bào)關(guān)價(jià)格計(jì)算）、“產(chǎn)品（商品）－其他”、“固定資產(chǎn)－房屋及建筑物”、“固定資產(chǎn)－機(jī)械機(jī)器設(shè)備（包括飛機(jī)、火車、輪船）”、“固定資產(chǎn)－器具工具家具”、“固定資產(chǎn)－運(yùn)輸工具（不包括飛機(jī)、火車、輪船）”、“固定資產(chǎn)－電子設(shè)備”、“林木類生物資產(chǎn)”、“畜類生物資產(chǎn)”、“周轉(zhuǎn)材料－低值易耗品”、“周轉(zhuǎn)材料－包裝物”、“其他有形資產(chǎn)”；而在《有形資產(chǎn)使用權(quán)交易表》中例舉的范圍包含：“原材料”、 “半成品”、“產(chǎn)品（商品）”、“固定資產(chǎn)－房屋及建筑物”、“固定資產(chǎn)－機(jī)械機(jī)器設(shè)備（包括飛機(jī)、火車、輪船）”、“固定資產(chǎn)－器具工具家具”、“固定資產(chǎn)－運(yùn)輸工具（不包括飛機(jī)、火車、輪船）”、“固定資產(chǎn)－電子設(shè)備”、“林木類生物資產(chǎn)”、“畜類生物資產(chǎn)”、“周轉(zhuǎn)材料－低值易耗品”、“周轉(zhuǎn)材料－包裝物”、“其他有形資產(chǎn)”。針對(duì)于以上關(guān)聯(lián)申報(bào)表中例舉內(nèi)容：首先應(yīng)該注意的是在關(guān)聯(lián)申報(bào)表中例舉的有形資產(chǎn)范圍比本款中例舉的有形資產(chǎn)范圍要寬且更細(xì)更具體；其次有形資產(chǎn)所有權(quán)和使用權(quán)交易中例舉范圍中原材料和產(chǎn)品存在小的差異。?二、金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓?金融資產(chǎn)包括應(yīng)收賬款、應(yīng)收票據(jù)、其他應(yīng)收款項(xiàng)、股權(quán)投資、債權(quán)投資和衍生金融工具形成的資產(chǎn)等。?本款金融資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓是原2號(hào)文關(guān)聯(lián)交易類型中沒有例舉的類型，屬于新增內(nèi)容。隨著近10年來中國(guó)金融（資本）市場(chǎng)的跨越式發(fā)展并與國(guó)際資本市場(chǎng)的接軌，我國(guó)金融（資本）市場(chǎng)在規(guī)模不斷擴(kuò)大的同時(shí)，金融商品交易品類也大幅增加，目前金融（資本）市場(chǎng)上除了常見的股權(quán)、債權(quán)轉(zhuǎn)讓外，各類理財(cái)、保理、金融衍生品等創(chuàng)新金融產(chǎn)品層出不窮并形成龐大的交易規(guī)模。但由于在2號(hào)文以及其他稅收政策規(guī)定中并沒有例舉該類關(guān)聯(lián)交易類型，造成大家在特別納稅調(diào)整實(shí)務(wù)操作中針對(duì)于該類金融資產(chǎn)交易是否適應(yīng)2號(hào)文的規(guī)定等缺乏依據(jù)。2012年6月6日，針對(duì)關(guān)聯(lián)股權(quán)債權(quán)交易是否適應(yīng)特別納稅調(diào)整法律法規(guī)及有關(guān)規(guī)定，國(guó)家稅務(wù)總局曾以《關(guān)于關(guān)聯(lián)股權(quán)債權(quán)交易適用特別納稅調(diào)整法律法規(guī)及有關(guān)規(guī)定的批復(fù)》（國(guó)稅函〔2012〕262號(hào)）回復(fù)四川省國(guó)家稅務(wù)局《關(guān)于股權(quán)債權(quán)交易是否適用特別納稅調(diào)整有關(guān)法律法規(guī)政策制度的請(qǐng)示》（川國(guó)稅發(fā)〔2012〕5號(hào)）時(shí)明確：根據(jù)《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法》及其實(shí)施條例、《中華人民共和國(guó)稅收征收管理法》及其實(shí)施細(xì)則的有關(guān)規(guī)定，股權(quán)或債權(quán)的關(guān)聯(lián)交易屬于關(guān)聯(lián)業(yè)務(wù)往來的內(nèi)容，應(yīng)當(dāng)適用特別納稅調(diào)整的法律法規(guī)及有關(guān)規(guī)定。因此，42號(hào)公告中專門新增了該類金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓的關(guān)聯(lián)交易類型。?2006年2月15日，財(cái)政部頒布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第23號(hào)——金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移》對(duì)金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓的會(huì)計(jì)核算進(jìn)行了規(guī)范，在23號(hào)準(zhǔn)則中針對(duì)于金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移的會(huì)計(jì)核算使用了“交易性金融資產(chǎn)”、“持有至到期投資”及“可供出售金融資產(chǎn)”等會(huì)計(jì)科目。交易性金融資產(chǎn)是指企業(yè)為了近期內(nèi)出售而持有的債券投資、股票投資和基金投資，如以賺取差價(jià)為目的從二級(jí)市場(chǎng)購(gòu)買的股票、債券、基金等，其主要為了適應(yīng)現(xiàn)在的股票、債券、基金等出現(xiàn)的市場(chǎng)交易，取代了原來的短期投資，與之類似，又有不同；持有至到期投資是指到期日固定、回收金額固定或可確定，且企業(yè)有明確意圖和能力持有至到期的非衍生金融資產(chǎn)如國(guó)債、企業(yè)債券、金融債券等；可供出售金融資產(chǎn)是指初始確認(rèn)時(shí)即被指定為可供出售的非衍生金融資產(chǎn)，以及沒有劃分為持有至到期投資、貸款和應(yīng)收款項(xiàng)、交易性金融資產(chǎn)等的金融資產(chǎn)，通常情況下，劃分為此類的金融資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)在活躍市場(chǎng)上有報(bào)價(jià)，因此，企業(yè)從二級(jí)市場(chǎng)上購(gòu)入的有報(bào)價(jià)的股票、債券、基金等，沒有劃分為交易性金融資產(chǎn)或持有至到期投資等金融資產(chǎn)的，可以劃分為可供出售金融資產(chǎn)。但是，本款中的金融資產(chǎn)從所例舉的范圍看與《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》中交易性金融資產(chǎn)、持有至到期投資及可供出售金融資產(chǎn)所包括的范圍存在差異：?1、本款中例舉的應(yīng)收賬款、應(yīng)收票據(jù)、其他應(yīng)收款項(xiàng)等金融資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓,其通常應(yīng)該就是會(huì)計(jì)核算中各自資產(chǎn)科目名下對(duì)應(yīng)的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓金額；?2、本款中例舉的金融資產(chǎn)包括了“股權(quán)投資”，而股權(quán)投資形成的資產(chǎn)不僅包括企業(yè)對(duì)外長(zhǎng)期股權(quán)投資，也包括出于短期投資目的的股權(quán)投資。為方便說明，我們還是以“短期股權(quán)投資”的用語說明（盡管在會(huì)計(jì)核算中已經(jīng)用交易性金融資產(chǎn)等科目代替），應(yīng)該說長(zhǎng)期股權(quán)投資和短期股權(quán)投資的目的是存在差異的，一企業(yè)對(duì)另一企業(yè)進(jìn)行長(zhǎng)期股權(quán)投資，很多是為了控制另一企業(yè)的生產(chǎn)、經(jīng)營(yíng)、管理等目的而進(jìn)行的權(quán)益性投資，其持有和轉(zhuǎn)讓的時(shí)間是事先不確定的，因此長(zhǎng)期股權(quán)投資的“股權(quán)轉(zhuǎn)讓”通常在企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則或企業(yè)所得稅法中不作為金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓進(jìn)行處理的；而對(duì)短期股權(quán)投資因企業(yè)持有的目的是短期性的，即在初次確認(rèn)時(shí)就已經(jīng)確定其持有目的是為了短期獲利、變現(xiàn)，不以長(zhǎng)期的權(quán)益性控制為目的，因此將其歸入金融資產(chǎn)比較合理。但是本款中并沒有區(qū)分長(zhǎng)期還是短期股權(quán)投資，凡屬“股權(quán)投資的轉(zhuǎn)讓”包括關(guān)聯(lián)方股權(quán)的轉(zhuǎn)讓均屬于金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓的范圍。因此“股權(quán)投資的轉(zhuǎn)讓”在會(huì)計(jì)核算上應(yīng)該包括“長(zhǎng)期股權(quán)投資”科目下和“交易性金融資產(chǎn)”及“可供出售金融資產(chǎn)”科目下的“股權(quán)、股票、基金投資”等明細(xì)科目下的內(nèi)容。?3、本款中例舉的“債權(quán)投資”在會(huì)計(jì)核算上應(yīng)該“交易性金融資產(chǎn)、持有至到期投資及可供出售金融資產(chǎn)”科目下核算的各類長(zhǎng)短期“債券投資”。?4、本款中例舉的衍生金融工具也叫衍生金融資產(chǎn)，又稱金融衍生產(chǎn)品，是與基礎(chǔ)金融產(chǎn)品相對(duì)應(yīng)的一個(gè)概念，指建立在基礎(chǔ)產(chǎn)品或基礎(chǔ)變量之上，其價(jià)格隨基礎(chǔ)金融產(chǎn)品的價(jià)格（或數(shù)值）變動(dòng)的派生金融產(chǎn)品。這里所說的基礎(chǔ)金融產(chǎn)品是一個(gè)相對(duì)的概念，不僅包括現(xiàn)貨金融產(chǎn)品(如債券、股票、銀行定期存款單等等)，也包括金融衍生工具。作為金融衍生工具基礎(chǔ)的變量則包括利率、匯率、各類價(jià)格指數(shù)甚至天氣(溫度)指數(shù)等。常見的衍生金融工具通常包括：期貨合約、期權(quán)合約、遠(yuǎn)期合同、互換合同等。衍生金融工具還可以按照基礎(chǔ)工具的種類、風(fēng)險(xiǎn)-收益特性以及自身交易方法的不同而有不同的分類。衍生金融工具的品種是極其龐大的。衍生金融工具是企業(yè)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中的資產(chǎn)組成部分，并且其資產(chǎn)價(jià)值會(huì)受基礎(chǔ)金融產(chǎn)品變量的變化而帶來重大影響。由于衍生金融工具包括范圍極其寬泛，衍生金融工具中有些合約只能在合約雙方之間進(jìn)行約定交易而不能對(duì)外轉(zhuǎn)讓，但有些合約可以向非原合約方進(jìn)行轉(zhuǎn)讓，而且由于交易雙方采用交易方式的不同，使得衍生金融工具的轉(zhuǎn)讓非常頻繁。?本款最后用了“等”這一字眼，采用的不是簡(jiǎn)單窮盡例舉的方法，所以納稅人在進(jìn)行關(guān)聯(lián)申報(bào)表的填報(bào)及對(duì)是否需要準(zhǔn)備同期資料的判定時(shí)應(yīng)該將具有金融資產(chǎn)特性的都?xì)w類為金融資產(chǎn)的范圍。此外，關(guān)聯(lián)申報(bào)表之《金融資產(chǎn)交易表》中例舉的范圍包含：“應(yīng)收賬款”、“應(yīng)收票據(jù)”、“其他應(yīng)收款項(xiàng)”、“股權(quán)投資-上市公司”、“股權(quán)投資-非上市公司”、“債權(quán)投資”、“衍生金融工具形成的資產(chǎn)”和“其他金融資產(chǎn)”，在列舉的“股權(quán)投資”類型上區(qū)分為上市公司和非上市公司。