2017版企業(yè)所得稅年度納稅申報表有關(guān)境外所得抵免的新變化

境外所得稅的抵免一直就是個讓人頭疼的話題，尤其是《財政部 稅務(wù)總局關(guān)于完善企業(yè)境外所得稅收抵免政策問題的通知》（財稅〔2017〕84號）文下發(fā)后，更是有點(diǎn)讓人懵圈了。原來境外所得分國（地區(qū)）不分項(xiàng)（分國抵免法）的三層抵免法，按《企業(yè)境外所得稅收抵免操作指南》（國家稅務(wù)總局公告2010年第1號）的規(guī)定來計算就已經(jīng)很復(fù)雜了。財稅〔2017〕84號文件規(guī)定又更加寬泛，納稅人可以選擇不分國（地區(qū)）不分項(xiàng)（綜合抵免法），而且可以五層抵免。從稅收方面支持了“走出去”企業(yè)，因?yàn)榈置鈱蛹壴蕉啵貜?fù)征稅就越徹底；但抵免層級增多后，納稅人計算更為復(fù)雜、稅務(wù)機(jī)關(guān)管控壓力也增大。

下面小編就結(jié)合新的企業(yè)所得稅申報表及其填表說明，通過案例給大家演示一下境外直接和間接所得稅收抵免步驟及計算過程。

政策依據(jù)

◆《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)境外所得稅收抵免有關(guān)問題的通知》（財稅〔2009〕125號）

◆《企業(yè)境外所得稅收抵免操作指南》（國家稅務(wù)總局公告2010年第1號）

◆《財政部國家稅務(wù)總局關(guān)于我國石油企業(yè)從事油（氣）資源開采所得稅收抵免有關(guān)問題的通知》（財稅〔2011〕23號）

◆《財政部稅務(wù)總局關(guān)于完善企業(yè)境外所得稅收抵免政策問題的通知》（財稅〔2017〕84號）

新申報表的新變化

◆一、境外所得能否抵減境內(nèi)以前年度的虧損？原來申報表的設(shè)置不支持這種抵減。這次新申報表的主表填表說明和境外抵免表的填表說明都注明了境外所得可以抵減境內(nèi)以前年度的虧損：

1．主表A100000填表說明：18.第18行“境外應(yīng)稅所得抵減境內(nèi)虧損”：當(dāng)納稅人選擇不用境外所得抵減境內(nèi)虧損時，填報0；當(dāng)納稅人選擇用境外所得抵減境內(nèi)虧損時，填報境外所得抵減當(dāng)年度境內(nèi)虧損的金額，用境外所得彌補(bǔ)以前年度境內(nèi)虧損的,填報《境外所得稅收抵免明細(xì)表》（A108000）。

（1）當(dāng)A100000第13-14+15-16-17行≥0,第18行＝0；（小編注釋：也就是說沒有發(fā)生虧損時就不用補(bǔ)虧）

（2）當(dāng)A100000第13-14+15-16-17＜0且表A108000第5列合計行≥0,表A108000第6列合計行＞0時,第18行＝表A108000第5列合計行與表A100000第13-14+15-16-17行絕對值的孰小值；

（小編注釋：也就是說當(dāng)“境外應(yīng)納稅所得額”不是負(fù)數(shù)，且有需要“抵減境內(nèi)虧損”時，主表第18行填境外應(yīng)稅所得與需要補(bǔ)虧的虧損額中較小的數(shù)值）

（3）當(dāng)A100000第13-14+15-16-17＜0且表A108000第5列合計行≥0,表A108000第6列合計行＝0時,第18行＝0。

（表A108000第6列合計行，當(dāng)納稅人選擇不用境外所得彌補(bǔ)境內(nèi)虧損時，填報0）

2．《境外分支機(jī)構(gòu)彌補(bǔ)虧損明細(xì)表》(A108020)填報說明：本且適于……填報境外分支機(jī)構(gòu)本年及以前年度發(fā)生的稅前尚未彌補(bǔ)的非實(shí)際虧損額和實(shí)際虧損額、結(jié)轉(zhuǎn)以后年度彌補(bǔ)的非實(shí)際虧損額和實(shí)際虧損額……

（二）表間關(guān)系

4.若選擇“分國（地區(qū)）不分項(xiàng)”的境外所得抵免方式，第6列合計≤第5列合計、表A106000第1行至第5行(第4列的絕對值-第9列-第10列)合計+表A100000第18行的孰小值；若選擇“不分國（地區(qū)）不分項(xiàng)”的境外所得抵免方式，第1行第6列≤第1行第5列、表A106000第1行至第5行(第4列的絕對值-第9列-第10列)合計+表A100000第18行的孰小值。

（小編注釋：上面的公式翻譯過來就是——“抵減境內(nèi)虧損”≤（境外應(yīng)納稅所得額、當(dāng)年可彌補(bǔ)的虧損額的絕對值-以前年度虧損已彌補(bǔ)額-本年度實(shí)際彌補(bǔ)的以前年度虧損額+境外應(yīng)納稅所得抵減境內(nèi)虧損）劃線部分就是（可結(jié)轉(zhuǎn)以后年度彌補(bǔ)的虧損額）：也就是說可以抵減的境內(nèi)虧損額填寫“境外應(yīng)稅所得額與本年發(fā)生的虧損和以前年度虧損額中較小的數(shù)值）

◆二、按財稅〔2017〕84號文件的規(guī)定，新的A108000—…010.020.030，這四張表由選擇綜合抵免法或分國抵免法的納稅人分別填寫，境外所得擴(kuò)展到五層抵免，其中選擇綜合抵免法換免法的人填寫各表各列中的靠前行。

◆三、新表A108000填表說明：（二）列次填報……14.第14列“本年可抵免以前年度未抵免境外所得稅額”：填報納稅人本年可抵免以前年度未抵免、結(jié)轉(zhuǎn)到本年度抵免的境外所得稅額。《跨年度結(jié)轉(zhuǎn)抵免境外所得稅明細(xì)表》（A108030）第7列（前五年境外所得已繳所得稅未抵免余額）孰小值。（小編注釋：其中填報第10列應(yīng)改為第13列）

◆四、新表A108000填表說明：（二）列次填報……8.第8列“稅率”：填報法定稅率25%。符合《財政部國家稅務(wù)總局關(guān)于高新技術(shù)企業(yè)境外所得適用稅率及稅收抵免問題的通知》（財稅〔2011〕47號）靠前條規(guī)定的高新技術(shù)企業(yè)填報15%。

（小編注釋：（以境內(nèi)、境外全部生產(chǎn)經(jīng)營活動有關(guān)的研究開發(fā)費(fèi)用總額、總收入、銷售收入總額、高新技術(shù)產(chǎn)品（服務(wù)）收入等指標(biāo)申請并經(jīng)認(rèn)定的高新技術(shù)企業(yè)，其來源于境外的所得可以享受高新技術(shù)企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策，即對其來源于境外所得可以按照15%的優(yōu)惠稅率繳納企業(yè)所得稅，在計算境外抵免限額時，可按照15%的優(yōu)惠稅率計算境內(nèi)外應(yīng)納稅總額。）?

直接抵免和間接抵免

按照財稅〔2009〕125號和稅總2010年第1號公告的規(guī)定：

直接抵免，指企業(yè)直接作為納稅人就其境外所得在境外繳納的所得稅額在我國應(yīng)納稅額中抵免。主要適用于企業(yè)就來源于境外的營業(yè)利潤所得在境外所繳納的企業(yè)所得稅，以及就來源于或發(fā)生于境外的股息、紅利等權(quán)益性投資所得、利息、租金、特許權(quán)使用費(fèi)、財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓等所得在境外被源泉扣繳的所得稅。

分國（地區(qū)）不分項(xiàng)原則計算。抵免限額=中國境內(nèi)、境外所得依照稅法規(guī)定計算的應(yīng)納稅總額×來源于某國（地區(qū)）的應(yīng)納稅所得額÷中國境內(nèi)、境外應(yīng)納稅所得總額。

間接抵免，指境外企業(yè)就分配股息前的利潤繳納的外國所得稅額中由我國居民企業(yè)就該項(xiàng)分得的股息性質(zhì)的所得間接負(fù)擔(dān)的部分，在我國的應(yīng)納稅額中抵免。適用范圍為居民企業(yè)從其符合財稅〔2009〕125號規(guī)定的境外子公司取得的股息、紅利等權(quán)益性投資收益所得。

1．享受間接抵免資格的外國企業(yè)：除國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門另有規(guī)定外，按照實(shí)施條例第八十條規(guī)定由居民企業(yè)直接或者間接持有20%以上股份的外國企業(yè)，達(dá)不到20%的那一層則不能享受間接抵免優(yōu)惠。

2．如何計算各層享受的間接抵免稅額的份額？

應(yīng)當(dāng)從最低一層外國企業(yè)起逐層計算的屬于由上一層企業(yè)負(fù)擔(dān)的稅額，其計算公式如下：

本層企業(yè)所納稅額屬于由一家上一層企業(yè)負(fù)擔(dān)的稅額＝（本層企業(yè)就利潤和投資收益所實(shí)際繳納的稅額+符合本通知規(guī)定的由本層企業(yè)間接負(fù)擔(dān)的稅額）×本層企業(yè)向一家上一層企業(yè)分配的股息（紅利）÷本層企業(yè)所得稅后利潤額。

間接抵免的最基本的步驟：

靠前步計算分國抵免法或綜合抵免法下可抵免境外所得稅稅額，填報A108000表的第10列

第二步計算分國抵免法或綜合抵免法下境外所得稅的抵免限額，填報A108000表的第11列

第三步比較靠前步、第二步孰小，以確定實(shí)際可抵免稅額。

案例解析

直接抵免法的計算

?A居民企業(yè)2017年境內(nèi)實(shí)現(xiàn)應(yīng)稅所得1000萬元，另從甲國應(yīng)取得經(jīng)營收入400萬元，實(shí)際取得資金320萬元，繳納所得稅80萬元；從乙國取得稅后股息、紅利所得210萬元，該國所得稅稅率為30%

（一）假設(shè)A企業(yè)選擇分國抵免法：

1．甲國境外所得稅抵免限額=[1000+（320+80）]×25%×（320+80）÷[（1000+（320+80）]=100（萬元），甲國境外所得實(shí)際繳納所得稅80萬元＜抵免限額100萬元，實(shí)際應(yīng)抵免所得稅80萬元。

2．乙國境外所得稅抵免限額=[1000+210÷（1-30%）]×25%×210÷（1-30%）÷[1000+210÷（1-30%）]=75（萬元），乙國境外所得實(shí)際繳納所得稅=210÷（1-30%）×30%=90（萬元）＞抵免限額75萬元，實(shí)際應(yīng)抵免所得稅75萬元，未抵免的15萬元稅款可在以后5個年度內(nèi)繼續(xù)抵補(bǔ)。

分國抵免法下，甲乙兩國境外所得實(shí)際抵免了155萬，剩下15萬續(xù)抵。

（二）假設(shè)A企業(yè)選擇綜合抵免法：

1．境外所得稅抵免限額=[1000+（320+80）+210÷（1-30%）]×25%×[（320+80）+210÷（1-30%）]÷[（1000+（320+80）210÷（1-30%）]=175（萬元），在甲乙兩國境外所得實(shí)際繳納所得稅80+90=170萬元＜抵免限額175萬元，實(shí)際應(yīng)抵免所得稅170萬元。

（小編注釋：從上例可以看出，綜合抵免法下甲乙兩國境外所得實(shí)際抵免了170萬，這對A居民企業(yè)來說有利于平衡境外不同國家（地區(qū)）間的稅負(fù)，增加企業(yè)可抵免稅額，有效降低企業(yè)境外所得總體稅收負(fù)擔(dān)，釋放了更大的稅改紅利。）

如何填報申報表

（小編注釋：是從分國抵免和綜合抵免兩種不同情形進(jìn)行填表注釋的）