房企完工未交付產(chǎn)品企業(yè)所得稅涉稅風(fēng)險(xiǎn)分析

　　近期，頻繁有朋友問起房地產(chǎn)企業(yè)已完工未交付產(chǎn)品的企業(yè)所得稅處理問題，如：某房開企業(yè)A項(xiàng)目在2020年6月底完工但一直未交付，請(qǐng)問這部分預(yù)收款在三、四季度申報(bào)時(shí)能否仍然按預(yù)計(jì)毛利率計(jì)算，然后到明年匯算清繳期內(nèi)結(jié)算計(jì)稅收入及成本，調(diào)整為按實(shí)際毛利率計(jì)算?再如：某房開企業(yè)A項(xiàng)目在2020年9月底完工，2021年7月交付，請(qǐng)問2020年四季度、2021年一季度及二季度申報(bào)時(shí)能否仍然按預(yù)計(jì)毛利率計(jì)算，然后到2021年7月份結(jié)算計(jì)稅收入成本計(jì)算實(shí)際毛利額?

　　房企完工產(chǎn)品會(huì)計(jì)和所得稅政策分析

　　在會(huì)計(jì)處理上(舊收入準(zhǔn)則)，房企對(duì)預(yù)售收入通過“預(yù)收賬款”賬戶核算，開發(fā)產(chǎn)品完工交付時(shí)確認(rèn)收入，由“預(yù)收賬款”轉(zhuǎn)入“主營業(yè)務(wù)收入”賬戶。開發(fā)產(chǎn)品完工交付前不結(jié)轉(zhuǎn)銷售成本，完工后根據(jù)配比原則對(duì)應(yīng)結(jié)轉(zhuǎn)已售部分的開發(fā)成本。

　　在企業(yè)所得稅政策上，《國家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)〈房地產(chǎn)開發(fā)經(jīng)營業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理辦法〉的通知》國稅發(fā)[2009]31號(hào)(以下簡稱31號(hào)文)規(guī)定了關(guān)于完工產(chǎn)品的確認(rèn)的三個(gè)條件：

　　(一)開發(fā)產(chǎn)品竣工證明材料已報(bào)房地產(chǎn)管理部門備案。

　　(二)開發(fā)產(chǎn)品已開始投入使用。

　　(三)開發(fā)產(chǎn)品已取得了初始產(chǎn)權(quán)證明。

　　《關(guān)于房地產(chǎn)企業(yè)開發(fā)產(chǎn)品完工標(biāo)準(zhǔn)稅務(wù)確認(rèn)條件的批復(fù)》(國稅函[2009]342號(hào))規(guī)定，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)建造、開發(fā)的開發(fā)產(chǎn)品無論工程質(zhì)量是否通過驗(yàn)收合格，或是否辦理完工(竣工)備案手續(xù)以及會(huì)計(jì)決算手續(xù)，當(dāng)其開發(fā)產(chǎn)品開始投入使用時(shí)均應(yīng)視為已經(jīng)完工。

　　31號(hào)文第九條規(guī)定：企業(yè)銷售未完工開發(fā)產(chǎn)品取得的收入，應(yīng)先按預(yù)計(jì)計(jì)稅毛利率分季(或月)計(jì)算出預(yù)計(jì)毛利額，計(jì)入當(dāng)期應(yīng)納稅所得額。開發(fā)產(chǎn)品完工后，企業(yè)應(yīng)及時(shí)結(jié)算其計(jì)稅成本并計(jì)算此前銷售收入的實(shí)際毛利額，同時(shí)將其實(shí)際毛利額與其對(duì)應(yīng)的預(yù)計(jì)毛利額之間的差額，計(jì)入當(dāng)年度企業(yè)本項(xiàng)目與其他項(xiàng)目合并計(jì)算的應(yīng)納稅所得額。

　　開發(fā)產(chǎn)品完工前后所得稅處理流程如下圖

　　根據(jù)上述政策規(guī)定，在計(jì)算企業(yè)所得稅時(shí)，不能簡單地把會(huì)計(jì)核算的收入作為稅收收入，而應(yīng)該這樣處理：

　　1、未完工產(chǎn)品：預(yù)售時(shí)會(huì)計(jì)上計(jì)入“預(yù)收賬款”，稅法上按預(yù)計(jì)毛利額計(jì)入收入。

　　2、完工并交付產(chǎn)品：完工開發(fā)產(chǎn)品銷售時(shí)會(huì)計(jì)上結(jié)轉(zhuǎn)收入，稅法與會(huì)計(jì)在收入的處理上無差異，有差別的只是會(huì)計(jì)開發(fā)成本與計(jì)稅成本可能不同。完工開發(fā)產(chǎn)品銷售如果會(huì)計(jì)上結(jié)轉(zhuǎn)的是以前年度預(yù)售收入，由于稅法上在以前年度已按預(yù)計(jì)毛利額征收所得稅，故不予確認(rèn)計(jì)稅收入，在年度納稅申報(bào)時(shí)需轉(zhuǎn)回原按稅法規(guī)定預(yù)計(jì)計(jì)稅毛利率計(jì)算的金額。

　　3、完工未交付產(chǎn)品：開發(fā)產(chǎn)品完工后的預(yù)售收入如果會(huì)計(jì)上不結(jié)轉(zhuǎn)收入，則會(huì)計(jì)上同未完工開發(fā)產(chǎn)品預(yù)售處理一樣;而稅法上因?yàn)橐堰_(dá)到完工條件，故要將預(yù)計(jì)毛利額調(diào)整為實(shí)際毛利額進(jìn)行申報(bào)。

　　因此，對(duì)于網(wǎng)友的問題，從理論上來說，房企開發(fā)產(chǎn)品達(dá)到完工時(shí)點(diǎn)開始就應(yīng)按實(shí)際毛利額計(jì)算申報(bào)企業(yè)所得稅，拖延至匯繳期或產(chǎn)品交付時(shí)才結(jié)算計(jì)稅成本計(jì)算實(shí)際毛利額的做法，嚴(yán)格來說是不符合稅收政策的。

　　那么，根據(jù)31號(hào)文等政策規(guī)定，對(duì)于完工未交付開發(fā)產(chǎn)品的預(yù)收款項(xiàng)，如何結(jié)算計(jì)稅收入和計(jì)稅成本，計(jì)算實(shí)際毛利額呢?

　　完工未交付產(chǎn)品實(shí)際毛利額計(jì)算公式為：

　　實(shí)際毛利額=計(jì)稅收入-計(jì)稅成本-稅金及附加

　　其中：

　　計(jì)稅收入=完工未交付產(chǎn)品預(yù)收款(不含稅);

　　計(jì)稅成本=完工產(chǎn)品單位計(jì)稅成本×

　　注：完工產(chǎn)品單位計(jì)稅成本=完工產(chǎn)品總成本/總可售建筑面積

　　完工產(chǎn)品總成本的計(jì)算，請(qǐng)參照下圖第①②兩步：

　　完工產(chǎn)品單位計(jì)稅成本的計(jì)算，請(qǐng)參照下圖：

　　【案例1】品稅閣房地產(chǎn)公司A項(xiàng)目從2019年度開始預(yù)售，其中：2019年度收取的預(yù)收售樓款總額10900萬元，當(dāng)年度實(shí)際預(yù)繳的土地增值稅、城建稅、教育費(fèi)附加和地方教育費(fèi)附加總額為300萬元(不含預(yù)繳的增值稅);2020年度收取預(yù)收售樓款總額21800萬元，當(dāng)年度實(shí)際預(yù)繳的土地增值稅、城建稅、教育費(fèi)附加和地方教育費(fèi)附加總額為600萬元;項(xiàng)目于2021年度9月底竣工備案(達(dá)到完工條件)，四季度共交付房產(chǎn)結(jié)轉(zhuǎn)銷售收入27250萬元，對(duì)應(yīng)預(yù)繳稅金750萬元;未交付房15套對(duì)應(yīng)預(yù)收售樓款5450萬(總面積3000平方米，銷售合同總額6540萬)，對(duì)應(yīng)預(yù)繳稅金150萬元(不含增值稅)，項(xiàng)目計(jì)稅單位成本為4,000元/平方米，當(dāng)?shù)孛蕿?5%。

　　品稅閣公司應(yīng)該這樣辦理年度申報(bào)：

　　首先，填列A105010(視同銷售和房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)特定業(yè)務(wù)納稅調(diào)整明細(xì)表)：

　　其次，對(duì)2021年度完工未交付部分的預(yù)收款5450萬元，按實(shí)際毛利額計(jì)算調(diào)整：

　　計(jì)稅收入=5450/1.09=5000萬元

　　2021年預(yù)收款余額對(duì)應(yīng)面積=3000*5450/6540=2500平方米

　　計(jì)稅成本=4000*2500=1000萬元

　　完工未交付部分實(shí)際毛利額=5000-1000-150=3850萬元

　　注：完工未交付部分的實(shí)際毛利額3850萬元應(yīng)調(diào)增2021年應(yīng)納稅所得額(可以在A105010表《視同銷售和房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)特定業(yè)務(wù)納稅調(diào)整明細(xì)表》“視同銷售收入/成本”相關(guān)行次填列并準(zhǔn)備好相應(yīng)的備查資料以供查驗(yàn))。