該壞賬損失可以稅前扣除嗎？

??? 2003年 某縣國有企業(yè)改制，將原有汽配廠實行“國有民營”。通過公開拍賣，企業(yè)產(chǎn)權(quán)（包括債權(quán)、債務(wù)）最終由王某等人整體買斷，重新組建為汽配有限責(zé)任公司。 在其中的“承債”中，原汽配廠于2000年向該縣某公司提供了一筆臨時性借款15萬元，后因該家公司經(jīng)營不景氣，在2005年4月公司資不抵債，被迫依法宣告破產(chǎn)。按清償順序和標(biāo)準(zhǔn)，汽配有限責(zé)任公司實際取得清償款4萬元，扣除清償后汽配有限責(zé)任公司仍損失11萬元。2005年9月份，該汽配有限責(zé)任公司依據(jù)法院的破產(chǎn)公告和破產(chǎn)清算的清償文件以及工商部門的注銷證明，作了壞賬損失的有關(guān)會計處理。但對該汽配有限責(zé)任公司實際發(fā)生的壞賬損失，稅務(wù)機(jī)關(guān)是否應(yīng)當(dāng)認(rèn)定為財產(chǎn)損失？?

??? 公司認(rèn)為：稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)予以確認(rèn)。其理由是：根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于執(zhí)行〈企業(yè)會計制度〉需要明確的有關(guān)所得稅問題的通知》(國稅發(fā)[2003]45號)第八條規(guī)定：“《企業(yè)所得稅稅前扣除辦法》（國稅發(fā)［2000］84號）第四十六條規(guī)定，企業(yè)可提取5‰的壞賬準(zhǔn)備金在稅前扣除。為簡化起見，允許企業(yè)計提壞賬準(zhǔn)備金的范圍按《企業(yè)會計制度》的規(guī)定執(zhí)行。”。并且該規(guī)定“自2003年1月1日起執(zhí)行，以前的政策規(guī)定與本通知不一致的，按本通知執(zhí)行?！?。在計提壞賬準(zhǔn)備的范圍上，原稅收政策規(guī)定：“經(jīng)批準(zhǔn)可提取壞賬準(zhǔn)備金的納稅人，除另有規(guī)定外，壞賬準(zhǔn)備金提取比例一律不得超過年末應(yīng)收賬款余額的5‰。計提壞賬準(zhǔn)備的年末應(yīng)收賬款是納稅人因銷售商品、產(chǎn)品或提供勞務(wù)等原因，應(yīng)向購貨客戶或接受勞務(wù)的客戶收取的款項，包括代墊的運(yùn)雜費(fèi)。年末應(yīng)收帳款包括應(yīng)收票據(jù)的金額?！薄２⑶以愂照呙鞔_規(guī)定，納稅人發(fā)生非購銷活動的應(yīng)收債權(quán)以及關(guān)聯(lián)方之間的任何往來款項，不得提取壞賬準(zhǔn)備金；關(guān)聯(lián)方之間往來賬款也不得確認(rèn)為壞賬。為解決企業(yè)的虛盈實虧、短期行為和會計信息失真等問題，新的《企業(yè)會計制度》規(guī)定：企業(yè)一律實行備抵法計提壞賬損失準(zhǔn)備?，F(xiàn)行稅收政策將計提壞賬準(zhǔn)備的范圍正是依據(jù)《企業(yè)會計制度》的規(guī)定。而《企業(yè)會計制度》規(guī)定壞賬準(zhǔn)備計提的范圍除了“應(yīng)收賬款”外，“其他應(yīng)收款”也應(yīng)當(dāng)計提壞賬準(zhǔn)備（“應(yīng)收賬款”和“其他應(yīng)收款”統(tǒng)稱為應(yīng)收款項）。其他應(yīng)收款是企業(yè)除應(yīng)收票據(jù)、應(yīng)收賬款和預(yù)付賬款以外的各種應(yīng)收、暫付款項，所以，企業(yè)的臨時借款是屬“其他應(yīng)收款”科目核算的范圍。對企業(yè)按會計制度規(guī)定應(yīng)記入“應(yīng)收賬款”以及“其他應(yīng)收款”科目的應(yīng)收款項均屬稅法規(guī)定計提壞賬準(zhǔn)備的范圍。既然稅法對“其他應(yīng)收款”計提的壞賬準(zhǔn)備予以認(rèn)可，相應(yīng)對“其他應(yīng)收款”實際發(fā)生的損失也應(yīng)當(dāng)予以認(rèn)可。如果說稅務(wù)機(jī)關(guān)不予認(rèn)可，那么稅法規(guī)定允許對“其他應(yīng)收款”計提壞賬準(zhǔn)備豈不失去了實際意義？?

??? 分析：在企業(yè)會計制度計提壞賬準(zhǔn)備范圍內(nèi)和稅法規(guī)定的計提比例計提的壞賬準(zhǔn)備是允許稅前扣除的，但納稅人實際發(fā)生壞賬損失時，還必須依法經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)確認(rèn)后方可沖減壞賬準(zhǔn)備（超過壞賬準(zhǔn)備部分直接進(jìn)入管理費(fèi)用），之所以計提壞賬準(zhǔn)備已得到稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)可，而沖減壞賬準(zhǔn)備又必須經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)的認(rèn)可，是因為壞賬損失影響以后壞賬準(zhǔn)備金的計提，計提壞賬準(zhǔn)備金時要進(jìn)入“管理費(fèi)用”，相應(yīng)影響的是企業(yè)所得稅的稅基。根據(jù)國家稅務(wù)總局令第13號《企業(yè)財產(chǎn)損失所得稅前扣除管理辦法》第四十六條 規(guī)定：“除國家規(guī)定可以從事信貸業(yè)務(wù)的金融保險機(jī)構(gòu)（包括經(jīng)批準(zhǔn)成立的企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部財務(wù)公司）外，企業(yè)之間原則上不得直接從事信貸業(yè)務(wù)。企業(yè)之間除因銷售商品等發(fā)生的商業(yè)信用外，其他的資金拆借發(fā)生的損失除經(jīng)國務(wù)院批準(zhǔn)外，一律不得在稅前扣除?！北疽?guī)定是從2005年9月1日起執(zhí)行。從該規(guī)定中可以看出：企業(yè)間的非商業(yè)信用的資金拆借所發(fā)生的損失稅前扣除的批準(zhǔn)權(quán)限是國務(wù)院，省級稅務(wù)機(jī)關(guān)和縣級稅務(wù)機(jī)關(guān)均無權(quán)審批，并且非商業(yè)信用的資金拆借所發(fā)生的損失一般是不得稅前扣除的，這也是穩(wěn)定社會、規(guī)范金融市場秩序的法律要求。企業(yè)所得稅政策并不僅僅是為了征稅目的。同時，從上下兩個文件的法律級次來看：［國稅發(fā)[2003]45號］僅僅是一個規(guī)范性文件，而《企業(yè)財產(chǎn)損失所得稅前扣除管理辦法》顯然是屬部門規(guī)章范疇，根據(jù)“法律優(yōu)位原則”和“后法優(yōu)于先法原則”，稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)遵循的是后者。