限額扣除的“公益性捐贈”跨年度結轉實務例解

近期，國家稅務總局發(fā)布《關于〈中華人民共和國企業(yè)所得稅年度納稅申報表（A類，2017年版）〉的公告》（國家稅務總局公告2017年第54號）的表樣及填表說明，其中《捐贈支出及納稅調整明細表》（A105070）修訂的幅度很大，填報“項目”由原來的“受贈單位名稱”改為“捐贈類別”，分為“非公益性捐贈、全額扣除的公益性捐贈、限額扣除的公益性捐贈”三大項；明細表既要滿足公益性捐贈支出的相關規(guī)定，又兼顧原有非公益性及全額扣除的公益性捐贈支出的填報要求。

表樣調整

在填報限額扣除的公益性捐贈項目時，納稅人只需填報本年“賬載金額”、“ 納稅調整金額”，系統(tǒng)可自動計算、填寫出本年“稅收金額”、“可結轉以后年度扣除的捐贈額”，并設置跨年監(jiān)控條件，真正做到了在填報難度上做“減法”，在填報質量上做“加法”。

《捐贈支出及納稅調整明細表》最大的亮點是在行次“限額扣除的公益性捐贈”項目下，增加了前三個年度相關填報項目；在列次增加了“以前年度結轉可扣除的捐贈額”及“可結轉以后年度扣除的捐贈額”項目。從實務上解決了公益性捐贈超過限額部分跨年度結轉如何結轉的問題。從表樣及填表說明可以解讀出以下幾個要點：

一是公益性捐贈超過限額的部分，跨年度是按照時間發(fā)生先后順序依次結轉；該表的第七行“本年”這一項的第6列“納稅調減金額”欄用“*”標注，而第（四、五、六）行“前三個年度”項目的第6列“納稅調減金額”欄允許填報數(shù)據(jù)，說明前三年發(fā)生捐贈的先結轉，本年發(fā)生的捐贈往以后年度結轉。這一點與虧損彌補的跨年度結轉類似。

二是公益性捐贈超過限額的部分，跨年度結轉最長時限為三年，到第四年就不得向以后年度結轉；該表的第四行“前三年度（ 年）”這一項的第7列“可結轉以后年度扣除的捐贈額”欄用“＊”標注，就是對這一制度設計的充分體現(xiàn)。

三是虧損企業(yè)公益性捐贈的限額扣除為0，其發(fā)生額不能在當年扣除，但可以向以后年度結轉扣除的政策優(yōu)惠，在該表中也得到了充分體現(xiàn)；“填表說明”表述為：第七行“本年”項目第3列“按稅收規(guī)定計算的扣除限額”：填報按照本年利潤總額乘以12%的金額，若利潤總額為負數(shù)，則以0填報。

案例分析

例：A公司2017年～2021年發(fā)生以下業(yè)務（企業(yè)所得稅率25%、不考慮其他業(yè)務）：

（1）2017年5月將一批自產(chǎn)的太陽能熱水器通過民政部門捐贈給非貧困村的貧困戶，該批太陽能熱水器生產(chǎn)成本為80萬元，市場公允價100萬元。年度利潤總額為300萬元。

（2）2018年度利潤為200萬元，用外購的帳篷一批用于公益性捐贈支出，外購成本40萬元，市場公允價值50萬元。

（3）2019年度利潤為500萬元且未發(fā)生捐贈支出。

（4）2020年利潤為100萬元，對外發(fā)生公益性捐贈支出10萬元、直接捐贈支出10萬元，全部以銀行存款方式支付。

（5）2021年利潤為－50萬元，對外發(fā)生公益性捐贈支出5萬元，以銀行存款方式支付。

各年度企業(yè)所得稅處理如下：（單位：萬元，下同）

（1）2017年度

根據(jù)修訂后的《企業(yè)所得稅法》（主席令第63號）第九條規(guī)定，企業(yè)發(fā)生的公益性捐贈支出，在年度利潤總額12%以內的部分，準予在計算應納稅所得額時扣除；超過年度利潤總額12%的部分，準予結轉以后三年內在計算應納稅所得額時扣除。

《國家稅務總局關于企業(yè)所得稅有關問題的公告》（國家稅務總局公告2016年第80號）規(guī)定，除另有規(guī)定外，企業(yè)資產(chǎn)捐贈無論是自制還是外購均按被移送資產(chǎn)的公允價值確定銷售收入。

根據(jù)上述規(guī)定，稅務上視同銷售，結轉成本，但稅前扣除限額為12%，超限額的部分遞延到后三年結轉。應調增應納稅所得額=（80+100×17%）-300×12%+（100-80）=81（萬元）。

借：所得稅費用 95.25（381×25%）

貸：應交稅費——應交所得稅 95.25

借：應交稅費——應交所得稅 95.25

貸：銀行存款 95.25

上述已繳稅款中61萬元（97-300×12%）對應的部分，可以遞延到以后三年連續(xù)年度稅前扣除。

借：遞延所得稅資產(chǎn) 15.25 （61×25%）（捐贈扣除結轉）

貸：所得稅費用——遞延所得稅費用 ? 15.25（2017年）

（2）2018年度

公益性捐贈稅前扣除限額200×12%=24萬元，先用于調減2017年超限額的公益性捐贈支出24萬元，轉回對應的遞延所得稅資產(chǎn)。

? 借：所得稅費用——遞延所得稅費用 ?6（24×25%）

貸：遞延所得稅資產(chǎn) 6

本年度發(fā)生的公益性捐贈48.5萬元，稅務上視同銷售，結轉成本，調增應納稅所得額48.5－200×12%﹢（50-40）﹦34.5萬元。萬元。

借：所得稅費用 58.63 ?（234.5×25%)

貸：應交稅費——應交所得稅 58.63

借：應交稅費——應交所得稅 ? 58.63 ??

貸：銀行存款 ? 58.63

上述已繳稅款中48.5萬元對應的部分，可以遞延到以后三年連續(xù)年度稅前扣除（可遞延扣除的公益性捐贈額分別是2017年剩下的37萬元、2018年48.5萬元）。

借：遞延所得稅資產(chǎn) 12.13 （48.5×25%) ?（捐贈扣除結轉）

貸：所得稅費用——遞延所得稅費用 ?12.13（2018年）

（3）2019年度

本年度未發(fā)生公益性捐贈支出，公益性捐贈稅前扣除限額500×12%=60萬元，用于調減超限額的公益性捐贈支出分別是2017年的37萬元、 2018年的60-37=23萬元，轉回對應的遞延所得稅資產(chǎn)（可遞延扣除的公益性捐贈額是 2018年的48.5-23=25.5萬元）。

借：所得稅費用——遞延所得稅費用 ?15（60×25%）

貸：遞延所得稅資產(chǎn) 15

借：所得稅費用 110〔（500-60）×25%〕

貸：應交稅費——應交所得稅 110

借：應交稅費——應交所得稅 110

貸：銀行存款 110

（4）2020年度

公益性捐贈稅前扣除限額100×12%=12萬元，先用于調減2018年超限額的公益性捐贈支出12萬元，轉回對應的遞延所得稅資產(chǎn)。

? 借：所得稅費用——遞延所得稅費用 ?3 （12×25%）

貸：遞延所得稅資產(chǎn) 3

本年度發(fā)生的直接捐贈不得在稅前扣除、公益性捐贈10萬元全部超限額，調增應納稅所得額=10﹢10﹦20萬元。

借：所得稅費用 ?27 ?（120-12）×25%)

貸：應交稅費——應交所得稅 ?27

借：應交稅費——應交所得稅 27 ??

貸：銀行存款 等 ?27

上述已繳稅款中10萬元對應的部分，可以遞延到以后三年連續(xù)年度稅前扣除，應確認為遞延所得稅資產(chǎn)（可遞延扣除的公益性捐贈額分別是 2018年剩下的13.5萬元、2020年10萬元）。

借：遞延所得稅資產(chǎn) 2.5（10×25%）（捐贈扣除結轉）

貸：所得稅費用——遞延所得稅費用 ?2.5（2020年）

（5）2021年度

本年度為虧損，根據(jù)《企業(yè)所得稅法》第九條及《企業(yè)所得稅法實施條例》的規(guī)定，公益性捐贈以企業(yè)年度會計利潤為計算依據(jù)。虧損企業(yè)公益性捐贈的限額扣除為0，其發(fā)生額不能在當年扣除，但可向以后年度結轉扣除，應調減當年虧損5萬元（在《捐贈支出及納稅調整明細表》（2021年度）中得到充分印證）。2018年遞延扣除的公益性捐贈額準予在2019年度~2021年度在計算應納稅所得額時扣除，由于2021年虧損，所以2018年13.5萬不得往后遞延扣除（可遞延扣除的公益性捐贈額是2020年10萬元、2021年的5萬元）。

截止2021年，超過三年不得結轉的公益性捐贈支出為13.5萬，但有15萬元可以遞延扣除。

報表填寫

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