廣告費列支的新舊會計準則變化與稅法差異分析

一、廣告費在新舊會計準則中的變化

　　新會計準則對廣告費的支出界定十分明確，與原會計制度相比變化較大。

　　1.概念差異。

　　原會計制度規(guī)定：“費用是企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營過程中發(fā)生的各項耗費”，可以看出，它對費用的處理明確并不規(guī)范，也沒限定可為與不可為的界線。而在新準則中，費用的界定表述的非常清楚：“費用是指企業(yè)在日?；顒又邪l(fā)生的、會導致所有者權益減少的、與向所有者分配利潤無關的經(jīng)濟利益的總流出?！逼髽I(yè)發(fā)生的支出不產(chǎn)生經(jīng)濟利益的，或者即使能夠產(chǎn)生經(jīng)濟利益但不符合或者不再符合資產(chǎn)確認條件的，應當在發(fā)生時確認為費用，計入當期損益。廣告費作為費用之一同樣如此。那么，對于廣告費而言，它是為銷售和提供勞務廣告宣傳而發(fā)生的期間費用，直接計入當期損益，反映了日?；顒又袑е缕髽I(yè)經(jīng)濟利益的流出。

　　2.列支分類差異。

　　從原會計制度中看，對廣告費進行了分類，包括直接費用、間接費用以及期間費用。但新準則只列明了廣告費屬于期間費用，其它并未列名。

　　3.賬務處理差異。

　　原會計制度沒有對廣告費規(guī)定明確的會計處理，企業(yè)廣告費的會計處理千差萬別。有的企業(yè)部分計入當期損益，部分遞延攤銷；有的企業(yè)隨意預提廣告費；甚至有的企業(yè)將廣告費記入無形資產(chǎn)（相應所做廣告的商標）。而新準則規(guī)定企業(yè)為擴大其產(chǎn)品或勞務的影響而在各種媒體上作廣告宣傳所發(fā)生的廣告費，應于相關廣告見諸于媒體時，作為期間費用，直接計入當期營業(yè)費用，不得預提和待攤。借記“營業(yè)費用”等科目，貸記“銀行存款”等科目。

　　可見，新準則對廣告費支出的會計處理更傾向收付實現(xiàn)制，原則要求按照收付原則，在費用支出發(fā)生的當期計入期間費用，作為當期損益核算，不允許待攤和預提。

　　二、廣告費在新準則與稅法上的差異：

　　《中華人民共和國企業(yè)所得稅條例》規(guī)定：納稅人在計算應納稅所得時，其財務、會計處理辦法同國家有關稅法的規(guī)定有抵觸的，應當按照國家有關稅收的規(guī)定計算納稅。所以，企業(yè)按照會計核算的原則計算的交納所得稅的稅前利潤總額或虧損總額，與按照所得稅稅法的有關規(guī)定計算的一個時期應納稅所得額之間是有差異的。

　　1.定義的差異：

　　新準則規(guī)定：費用是指企業(yè)在日常活動中發(fā)生的、會導致所有者權益減少的、與向所有者分配利潤無關的經(jīng)濟利益的總流出。廣告費是企業(yè)為銷售商品或提供勞務而發(fā)生的宣傳、推銷費用，是其中的一項費用。

　　稅法規(guī)定：《國家稅務總局關于印發(fā)〈企業(yè)所得稅稅前扣除辦法〉的通知》（國稅發(fā)[2000]84號）第四十一條規(guī)定，廣告費必須符合一下條件：

　　(一)廣告是通過經(jīng)工商部門批準的專門機構制作的；

　　(二)已實際支付費用，并已取得相應**；

　　(三)通過一定的媒體傳播。

　　2.計量的差異：

　　新準則規(guī)定將其直接計入發(fā)生當期的營業(yè)費用，也就是說凡是企業(yè)為銷售商品或提供勞務而發(fā)生的宣傳、推銷費用均可以全部作為廣告費列支，沒有數(shù)量等限制。

　　稅法對廣告費的稅前扣除數(shù)額進行了限制，并不是所有的廣告費都能夠稅前扣除，稅前扣除都數(shù)額小于或等于實際發(fā)生額。稅前扣除數(shù)額的主要規(guī)定有：

　　（1）《國家稅務總局關于印發(fā)〈企業(yè)所得稅稅前扣除辦法〉的通知》（國稅發(fā)[2000]84號）的規(guī)定，自2000年1月1日起，納稅人每一納稅年度發(fā)生的廣告費支出不超過銷售（營業(yè)）收入的2%的，可據(jù)實扣除；超過部分可無限期向以后年度結轉。

　　（2）《國家稅務總局關于調(diào)整部分行業(yè)廣告費用所得稅前扣除標準的通知》（國稅發(fā)[2001]89號）的規(guī)定，自2001年1月1日起，制藥、食品（包括保健品、飲料）、日化、家電、通信、軟件開發(fā)、集成電路、房地產(chǎn)開發(fā)、體育文化和家具建材商城等行業(yè)的企業(yè)，每一納稅年度發(fā)生的廣告費支出不超過銷售（營業(yè)）收入的8%的，可據(jù)實扣除；超過部分可無限期向以后納稅年度結轉。

　　（3）根據(jù)《財政部、國家稅務總局關于糧食類白酒廣告宣傳費不予在稅前扣除問題的通知》（財稅[1998]45號）的規(guī)定，自1998年1月1日起，對糧食類白酒的廣告宣傳費一律不得在稅前扣除。此外，根據(jù)國家有關法律、法規(guī)或行業(yè)管理規(guī)定不得進行廣告宣傳的企業(yè)或產(chǎn)品，企業(yè)以公益宣傳或者公益廣告的形式發(fā)生的費用，應視為業(yè)務宣傳費，按規(guī)定的比例據(jù)實扣除。

　?。?）根據(jù)國稅發(fā)[2001]89號為了扶持高新技術產(chǎn)業(yè)，從事軟件開發(fā)、集成電路制造及其他業(yè)務的高新技術企業(yè)，互聯(lián)網(wǎng)站，從事高新科技創(chuàng)業(yè)投資的風險投資企業(yè)，自登記之日起5個納稅年度內(nèi)，經(jīng)主管稅務部門審核，廣告支出可據(jù)實扣除。上述高新技術企業(yè)、風險投資企業(yè)以及需要提升地位的新生成長型企業(yè)，經(jīng)報國家稅務總局審核批準，企業(yè)在拓展市場特殊時期的廣告支出可據(jù)實扣除或適當提高扣除比例。

　?。?）根據(jù)國稅函[2003]1147號文件的規(guī)定，自2003年1月1日起金融企業(yè)凡按《國家稅務總局關于金融企業(yè)應收利息稅務處理問題的通知》（國稅發(fā)〔2001〕69號）的規(guī)定，在扣除2000年12月31日以前應收未收利息采取直接沖減當年利息收入方式進行處理的，在計算廣告費、業(yè)務宣傳費和業(yè)務招待費稅前扣除限額時，準予將已沖減當年利息收入的部分還原，即以當年實際取得的利息收入作為計算上述三項費用稅前扣除限額的基數(shù)。金融企業(yè)凡按《國家稅務總局關于金融保險企業(yè)所得稅若干問題的通知》（國稅發(fā)〔2000〕906號）的規(guī)定，對業(yè)務宣傳費和業(yè)務招待費實行由總行（總公司）或分行（分公司）統(tǒng)一計算調(diào)劑使用的，其成員企業(yè)每年實際發(fā)生的業(yè)務宣傳費和業(yè)務招待費，可按稅法規(guī)定標準據(jù)實扣除，超過規(guī)定標準的部分，由總行（總公司）或分行（分公司）在規(guī)定的限額內(nèi)實行差額據(jù)實補扣。

　?。?）根據(jù)國稅發(fā)[2005]136號文件的規(guī)定，自2005年1月1日起，執(zhí)行合并（匯總）納稅企業(yè)的總機構有關費用所得稅前扣除標準：總機構集中支付的廣告費，在其集中支付的廣告費扣除限額內(nèi)據(jù)實扣除，超過部分應在總機構當年計征所得稅時進行納稅調(diào)整，并可按規(guī)定無限期向以后年度結轉。?

　　總機構集中支付的廣告費扣除限額的計算方法為：以經(jīng)批準合并（匯總）納稅成員企業(yè)匯總的銷售（營業(yè)）收入按規(guī)定標準計算出的廣告費扣除限額，減除各匯總納稅成員企業(yè)已按照規(guī)定標準實際扣除的廣告費，其余額為總機構集中支付的廣告費扣除限額。

　?。?）根據(jù)國稅發(fā)[2005]21號自2005年度起，制藥企業(yè)每一納稅年度可在銷售（營業(yè)）收入25%的比例內(nèi)據(jù)實扣除廣告費支出，超過比例部分的廣告費支出可無限期向以后年度結轉。

　　（8）根據(jù)國稅發(fā)[2006]107號自2006年1月1日起，服裝生產(chǎn)企業(yè)每一納稅年度符合《企業(yè)所得稅稅前扣除辦法》（國稅發(fā)〔2000〕84號）第四十一條規(guī)定條件的廣告費支出，可在銷售（營業(yè)）收入8%的比例內(nèi)據(jù)實扣除，”超過比例部分的廣告費支出可無限期向以后年度結轉。

　?。?）根據(jù)國家稅務總局《關于修訂企業(yè)所得稅納稅申報表的通知》（國稅發(fā)[2006]56號）規(guī)定，廣告費扣除限額的基數(shù)包括主營業(yè)務收入、其他業(yè)務收入和視同銷售收入，但不包括營業(yè)外收入和投資收益。

　　三、舉例分析：

　　某酒廠（一般納稅人）主要生產(chǎn)糧食白酒、啤酒和飲料，2005年全年糧食白酒銷售收入2000萬元，啤酒收入1800萬元，逾期啤酒包裝物押金收入10萬元，飲料銷售收入1200萬元，對外投資取得投資收益20萬元，購買國庫券利息收入2萬元，“管理費用”中在通過某廣告公司在電視臺做廣告，發(fā)生糧食白酒廣告費50萬元，啤酒廣告費40萬元，飲料廣告40萬元，取得合法**。

　　解析：

　　1.按照新準則都規(guī)定，企業(yè)可以全額列支廣告費130萬元

　　借：管理費用1300000.00

　　貸：銀行存款1300000.00

　　2.在計算當年企業(yè)所得稅時，企業(yè)不能全額扣除廣告費，只能扣除76.2萬元；糧食類白酒廣告費50萬元永遠不能稅前扣除；其余廣告費3.8萬元可以結轉到下年申報抵扣。企業(yè)在申報企業(yè)所得稅時，只在所得稅申報表上進行數(shù)額調(diào)整，可以不做賬務處理。

　　（1）根據(jù)規(guī)定，糧食類白酒廣告費不得在稅前扣除，啤酒稅前扣除比例2%，飲料稅前扣除比例為8%。

　　（2）啤酒廣告費稅前限額＝（1800+10）×2%＝36.2（萬元）＜40（萬元），應扣除36.2萬元，剩余部分無限期結轉；

　　（3）飲料廣告費稅前扣除限額＝1200×8%＝96（萬元）＞40（萬元）扣除40萬元。

　　因此本年稅前扣除廣告費為36.2+40＝76.2萬元。