銷售不動產(chǎn)增值稅納稅義務(wù)發(fā)生時間的確認(rèn)

增值稅的納稅義務(wù)發(fā)生時間決定著什么時候應(yīng)該交稅，對于增值稅納稅人來說至關(guān)重要。由于不動產(chǎn)轉(zhuǎn)讓比較特殊，通常時間長，轉(zhuǎn)讓手續(xù)繁多，通常會經(jīng)過簽訂合同、付款、交房辦理登記等多個階段，那么銷售不動產(chǎn)增值稅納稅義務(wù)發(fā)生時間在實務(wù)中又該如何確定?

這里《營業(yè)稅改征增值稅試點實施辦法》(財稅〔2016〕36號)第四十五條第(一)項規(guī)定了增值稅納稅義務(wù)發(fā)生時間為：發(fā)生應(yīng)稅行為并收訖銷售款項或者取得索取銷售款項憑據(jù)的當(dāng)天;先開具**的，為開具**的當(dāng)天。

收訖銷售款項，是指納稅人銷售服務(wù)、無形資產(chǎn)、不動產(chǎn)過程中或者完成后收到款項。

取得索取銷售款項憑據(jù)的當(dāng)天，是指書面合同確定的付款日期;未簽訂書面合同或者書面合同未確定付款日期的，為服務(wù)、無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓完成的當(dāng)天或者不動產(chǎn)權(quán)屬變更的當(dāng)天。

也就是說36號文件對不動產(chǎn)增值稅銷售時點的確認(rèn)主要是依據(jù)收款時間或是權(quán)屬變更時間。

而《物權(quán)法》第六條規(guī)定了物權(quán)取得、變更和消滅的一般方式，即“不動產(chǎn)物權(quán)的設(shè)立、變更、轉(zhuǎn)讓和消滅，應(yīng)當(dāng)依照法律規(guī)定登記”。第九條規(guī)定:“不動產(chǎn)物權(quán)的設(shè)立、變更、轉(zhuǎn)讓和消滅，應(yīng)依法登記，發(fā)生效力;未依法登記，不發(fā)生效力，但法律另有規(guī)定的除外。依法屬于國家所有的自然資源，所有權(quán)可以不登記。”由第九條可以看出，除特點情形外，其他人(法人、集體組織、自然人等)享有不動產(chǎn)物權(quán)應(yīng)當(dāng)進(jìn)行登記，形成法律效力;未經(jīng)登記，不產(chǎn)生物權(quán)效力。

即結(jié)合物權(quán)法及稅法上的規(guī)定，稅法上更強調(diào)一個合同的概念，這里根據(jù)《最高人民法院關(guān)于買賣合同司法解釋》第三條的規(guī)定，出賣人因未取得所有權(quán)或者處分權(quán)致使標(biāo)的物所有權(quán)不能轉(zhuǎn)移，買受人要求出賣人承擔(dān)違約責(zé)任或者要求解除合同并主張損害賠償?shù)?，人民法院?yīng)予支持。

只有在沒有合同或是合同約定不明確的情況下，才以權(quán)屬的變更作為征稅的依據(jù)。

比如：某房地產(chǎn)企業(yè)2019年1月1日收到預(yù)售款，并未發(fā)生納稅義務(wù)，因為雖然滿足了收到款項，但沒有銷售不動產(chǎn)的應(yīng)稅行為，交房之后就發(fā)生了應(yīng)稅行為，所以交房當(dāng)天為納稅義務(wù)發(fā)生時間。

再如：某納稅人2016年12月31日交付了房產(chǎn)，實際控制權(quán)發(fā)生了轉(zhuǎn)移，那么2016年12月31日以后均屬于發(fā)生了增值稅應(yīng)稅行為，但由于企業(yè)簽訂了合同并明確了收款日期為2020年12月31日，則納稅義務(wù)發(fā)生時間為2020年12月31日。

但對于交付的時點如何確認(rèn)?實務(wù)中也有不同的理解，通常的理解是以實際交付即轉(zhuǎn)移占有為前提，也有稅局是以合同約定或?qū)嶋H交付孰先來確定。如原湖北省國稅局在“房地產(chǎn)營改增政策解答”中是這樣認(rèn)為：.納稅人發(fā)生應(yīng)稅行為是納稅義務(wù)發(fā)生的前提。房地產(chǎn)公司銷售不動產(chǎn)，以房地產(chǎn)公司將不動產(chǎn)交付給買受人的當(dāng)天作為應(yīng)稅行為發(fā)生的時間。在具體交房時間的辨別上，以《商品房買賣合同》上約定的交房時間為準(zhǔn);若實際交房時間早于合同約定時間的，以實際交付時間為準(zhǔn)。

這里以交房時間作為房地產(chǎn)公司銷售不動產(chǎn)納稅義務(wù)發(fā)生時間，主要是基于以下幾點考慮：一是可以解決稅款預(yù)繳時間與納稅義務(wù)發(fā)生時間不明確的問題;二是可以解決房地產(chǎn)公司銷項稅額與進(jìn)項稅額發(fā)生時間不一致造成的錯配問題(如果按收到房屋價款作為納稅義務(wù)發(fā)生時間，可能形成前期銷項稅額大、后期進(jìn)項稅額大、長期留抵甚至到企業(yè)注銷時進(jìn)項稅額仍然沒有抵扣完畢的現(xiàn)象)。三是可以解決從銷售額中扣除的土地價款與實現(xiàn)的收入匹配的問題。

綜合以上的觀點，為更好地利用資金的時間價值和規(guī)避相應(yīng)的法律和涉稅風(fēng)險，建議納稅人在發(fā)生不動產(chǎn)銷售行為時，應(yīng)充分考慮相關(guān)法規(guī)的要求，并作合理的規(guī)劃。

2017年1月份的解讀——

商品房銷售增值稅納稅義務(wù)發(fā)生時間 現(xiàn)在差異越來越大 <中翰聯(lián)合 張要杰>

《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點的通知》（財稅[2016]36號）中并未直接明確說明房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)銷售自行開發(fā)的房地產(chǎn)的納稅義務(wù)發(fā)生時間。那么理解其納稅義務(wù)發(fā)生時間的認(rèn)定應(yīng)該遵從第四十五條第（一）項規(guī)定“納稅人發(fā)生應(yīng)稅行為并收訖銷售款項或者取得索取銷售款項憑據(jù)的當(dāng)天；先開具**的，為開具**的當(dāng)天。收訖銷售款項，是指納稅人銷售服務(wù)、無形資產(chǎn)、不動產(chǎn)過程中或者完成后收到款項。”

在原營業(yè)稅時期，房地產(chǎn)企業(yè)銷售商品房收到預(yù)收款時即為其納稅義務(wù)發(fā)生時間。但是“營改增”后，并未規(guī)定房地產(chǎn)企業(yè)收到預(yù)收賬款時間為其納稅義務(wù)發(fā)生時間，而是規(guī)定收到預(yù)收賬款時先按照3%的預(yù)征率預(yù)繳稅款。究其原因，我認(rèn)為這是根據(jù)房地產(chǎn)行業(yè)特點和增值稅原理相互妥協(xié)的結(jié)果。

從增值稅原理上講，預(yù)收款項是在交易行為成立或者完成之前收取的部分貨款，因此企業(yè)收到預(yù)收賬款時，對企業(yè)來說只是一項負(fù)債，商品交付義務(wù)一般在收取款項后一段時間才發(fā)生，因此不能確認(rèn)為銷售行為成立，不馬上產(chǎn)生增值稅納稅義務(wù)。

從房地產(chǎn)角度將，由于房地產(chǎn)企業(yè)開發(fā)項目中很少采取全部利用自有資金方式，因此對信貸資金需要量很大。房地產(chǎn)企業(yè)為降低自身資金壓力和快速回款，一般會采取預(yù)售方式銷售商品房。而我國的《商品房銷售管理辦法》、《商品房預(yù)售管理辦法》均允許房地產(chǎn)企業(yè)采取預(yù)售方式銷售商品房，但規(guī)定了預(yù)售取得的資金只能用于工程建設(shè)。因此房地產(chǎn)企業(yè)的經(jīng)營模式多為借款籌集啟動資金、進(jìn)入開發(fā)程序后開始預(yù)售商品房，并將收回的資金用于后續(xù)工程建設(shè)支出或者后續(xù)項目的開發(fā)，所以房地產(chǎn)企業(yè)的資金流動速度很快。如果嚴(yán)格按照銷售行為完全成立時再征收稅款，房地產(chǎn)企業(yè)的資金可能早已用于支付工程款項或者償還貸款甚至是后續(xù)的開發(fā)項目，而沒有資金繳納稅款了。

從稅收征管角度講，由于房地產(chǎn)企業(yè)開發(fā)前期會取得大量的進(jìn)項稅額，如果以收取預(yù)收賬款為納稅義務(wù)發(fā)生時間，按照預(yù)收賬款計算出的銷項稅可能靠前時間就被大量的留抵進(jìn)項稅額沖減掉了。以至于項目開始的一段時間內(nèi)，根本無法征收到稅款，造成稅款入庫前后差異較大，時間不均勻，不利于財政組織收入。

另外，如果房地產(chǎn)企業(yè)采取一般計稅方法，則在計算銷項稅額時允許在銷售額中扣減已經(jīng)支付的土地價款支出。而房地產(chǎn)企業(yè)預(yù)售商品房時一般以預(yù)測面積計算應(yīng)收取的房款，財稅[2016]140號文件又允許扣除支付給其他個人和單位的拆遷補償支出，導(dǎo)致如果以收取預(yù)收賬款為納稅義務(wù)發(fā)生時間，會造成銷項稅額計算不準(zhǔn)確。

因此出于及時籌集稅款入庫、適應(yīng)房地產(chǎn)行業(yè)的開發(fā)流程和房地產(chǎn)企業(yè)特殊計稅方法的多重目的，規(guī)定在收取預(yù)收賬款時按照規(guī)定預(yù)繳一部分稅款。待到納稅義務(wù)發(fā)生時，房地產(chǎn)企業(yè)再按照規(guī)定計算銷項稅額扣減取得的進(jìn)項稅額和預(yù)繳的增值稅額的余額申報繳納增值稅。同時根據(jù)上述分析，也就決定了，不可能以《商品房銷售合同》（預(yù)售）為房地產(chǎn)企業(yè)發(fā)生銷售不動產(chǎn)應(yīng)稅行為的判定標(biāo)準(zhǔn)。

那么，房地產(chǎn)企業(yè)的納稅義務(wù)發(fā)生時間究竟如何判定？

對于判斷房地產(chǎn)企業(yè)納稅義務(wù)發(fā)生時間首先需要判斷什么是“發(fā)生應(yīng)稅行為”，什么是“銷售不動產(chǎn)過程中或者完成”。

我認(rèn)為需要區(qū)分兩種情形，靠前，預(yù)售商品房的；第二，銷售現(xiàn)房的。

預(yù)售商品房和銷售現(xiàn)房的區(qū)別在于所銷售的商品房標(biāo)的物所處的狀態(tài)不同。根據(jù)《商品房銷售管理辦法》規(guī)定房地產(chǎn)企業(yè)將竣工驗收合格的商品房出售給買受人的，為銷售現(xiàn)房。

如果房地產(chǎn)企業(yè)采取預(yù)售商品房的，根據(jù)《商品房預(yù)售管理辦法》規(guī)定房地產(chǎn)企業(yè)在取得國有土地使用權(quán)證、工程規(guī)劃及施工許可證件后，只要投入開發(fā)建設(shè)的資金達(dá)到工程建設(shè)總投資的25％以上時，即可申請預(yù)售商品房。但是，即使買受人與房地產(chǎn)企業(yè)簽訂了《商品房預(yù)售合同》，買受人依舊存在較多的不確定因素導(dǎo)致無法取得擬購買的商品房。因此如果以簽訂了《商品房預(yù)售合同》確認(rèn)為銷售行為已經(jīng)完成，那么就無法區(qū)分預(yù)繳稅款和增值稅本身的納稅義務(wù)發(fā)生時間，造成稅制混亂。

那么如何判定銷售行為已經(jīng)完成，一般來說可能存在兩種思路：一、實際房屋交付時；二、辦理產(chǎn)權(quán)證書時。

我個人比較傾向房屋交付時確認(rèn)為銷售行為已經(jīng)完成。因為商品房的產(chǎn)權(quán)證書辦理時間一般都比較滯后，如果嚴(yán)格按照辦理完畢產(chǎn)權(quán)證書的話，那么企業(yè)確認(rèn)納稅義務(wù)發(fā)生時間無疑將嚴(yán)重滯后，對于房地產(chǎn)企業(yè)來說就是進(jìn)項稅額遲遲無法抵扣，造成進(jìn)項稅額與銷項稅額嚴(yán)重錯位。我國現(xiàn)行的會計準(zhǔn)則和企業(yè)所得稅制度中，均以風(fēng)險、報酬以及控制權(quán)轉(zhuǎn)移作為收入的確認(rèn)時間的判定基本要素。那么房地產(chǎn)企業(yè)將房屋交付買受人時，可以視為已經(jīng)將房屋的控制權(quán)以及房屋本身的風(fēng)險報酬轉(zhuǎn)移至買受人處，可以判定為銷售行為已經(jīng)完成。如果房地產(chǎn)企業(yè)銷售的是現(xiàn)房，由于房屋已經(jīng)驗收合格，即和市場上的一般貨物并無區(qū)別。因此房地產(chǎn)企業(yè)銷售現(xiàn)房的情形較為簡單，不在贅述。

因此，我認(rèn)為房地產(chǎn)企業(yè)銷售不動產(chǎn)的納稅義務(wù)發(fā)生時間為合同約定的房屋交付時間為宜。具體來說，應(yīng)以《商品房買賣合同》上約定的交房時間為準(zhǔn)；若實際交房時間早于合同約定時間的，以實際交付時間為準(zhǔn)。

政策依據(jù)：

《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點的通知》（財稅[2016]36號）

附件1：營業(yè)稅改征增值稅試點實施辦法

第四十五條增值稅納稅義務(wù)、扣繳義務(wù)發(fā)生時間為：

（一）納稅人發(fā)生應(yīng)稅行為并收訖銷售款項或者取得索取銷售款項憑據(jù)的當(dāng)天；先開具**的，為開具**的當(dāng)天。

收訖銷售款項，是指納稅人銷售服務(wù)、無形資產(chǎn)、不動產(chǎn)過程中或者完成后收到款項。

取得索取銷售款項憑據(jù)的當(dāng)天，是指書面合同確定的付款日期；未簽訂書面合同或者書面合同未確定付款日期的，為服務(wù)、無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓完成的當(dāng)天或者不動產(chǎn)權(quán)屬變更的當(dāng)天。

（四）納稅人發(fā)生本辦法第十四條規(guī)定情形的，其納稅義務(wù)發(fā)生時間為服務(wù)、無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓完成的當(dāng)天或者不動產(chǎn)權(quán)屬變更的當(dāng)天。

附件2：營業(yè)稅改征增值稅試點有關(guān)事項的規(guī)定

（八）銷售不動產(chǎn)。

2.一般納稅人銷售其2016年4月30日前自建的不動產(chǎn)，可以選擇適用簡易計稅方法，以取得的全部價款和價外費用為銷售額，按照5%的征收率計算應(yīng)納稅額。納稅人應(yīng)按照上述計稅方法在不動產(chǎn)所在地預(yù)繳稅款后，向機構(gòu)所在地主管稅務(wù)機關(guān)進(jìn)行納稅申報。

4.一般納稅人銷售其2016年5月1日后自建的不動產(chǎn)，應(yīng)適用一般計稅方法，以取得的全部價款和價外費用為銷售額計算應(yīng)納稅額。納稅人應(yīng)以取得的全部價款和價外費用，按照5%的預(yù)征率在不動產(chǎn)所在地預(yù)繳稅款后，向機構(gòu)所在地主管稅務(wù)機關(guān)進(jìn)行納稅申報。

9.房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)采取預(yù)收款方式銷售所開發(fā)的房地產(chǎn)項目，在收到預(yù)收款時按照3%的預(yù)征率預(yù)繳增值稅。

（十）房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)中的一般納稅人銷售房地產(chǎn)老項目，以及一般納稅人出租其2016年4月30日前取得的不動產(chǎn)，適用一般計稅方法計稅的，應(yīng)以取得的全部價款和價外費用，按照3%的預(yù)征率在不動產(chǎn)所在地預(yù)繳稅款后，向機構(gòu)所在地主管稅務(wù)機關(guān)進(jìn)行納稅申報。

建筑業(yè)和房地產(chǎn)開發(fā)業(yè)若干稅收政策指引(來源：海南省國家稅務(wù)局　 日期：2016-11-21)

二、關(guān)于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)銷售自行開發(fā)的房地產(chǎn)項目稅收征管問題

（一）增值稅納稅義務(wù)發(fā)生時間

財稅36號文附件一第四十五條規(guī)定，增值稅納稅義務(wù)發(fā)生時間為：納稅人發(fā)生應(yīng)稅行為并收訖銷售款項或者取得索取銷售款項憑據(jù)的當(dāng)天；先開具**的，為開具**的當(dāng)天。

收訖銷售款項，是指納稅人銷售服務(wù)、無形資產(chǎn)、不動產(chǎn)過程中或者完成后收到款項。

取得索取銷售款項憑據(jù)的當(dāng)天，是指書面合同確定的付款日期；未簽訂書面合同或者書面合同未確定付款日期的，為服務(wù)、無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓完成的當(dāng)天或者不動產(chǎn)權(quán)屬變更的當(dāng)天。

根據(jù)上述規(guī)定，納稅人銷售自行開發(fā)的房地產(chǎn)，收訖銷售款項或者簽訂書面合同約定付款日期或開具**，滿足此三個條件中任何一個條件即為發(fā)生納稅義務(wù)，應(yīng)該按適用稅率計算繳納增值稅。除上述情況外，其他時間收到的款項可視為預(yù)收款，按3%計算預(yù)繳增值稅。

省局2016年7月印發(fā)的《房地產(chǎn)業(yè)營改增稅收政策指引》第五、六條相應(yīng)廢止。

《商品房銷售管理辦法》（中華人民共和國建設(shè)部令第88號）

第三條商品房銷售包括商品房現(xiàn)售和商品房預(yù)售。

本辦法所稱商品房現(xiàn)售，是指房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)將竣工驗收合格的商品房出售給買受人，并由買受人支付房價款的行為。

本辦法所稱商品房預(yù)售，是指房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)將正在建設(shè)中的商品房預(yù)先出售給買受人，并由買受人支付定金或者房價款的行為。

《建設(shè)部關(guān)于修改<城市商品房預(yù)售管理辦法>的決定》（建設(shè)部令第131號）

第二條　本辦法所稱商品房預(yù)售是指房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)（以下簡稱開發(fā)企業(yè)）將正在建設(shè)中的房屋預(yù)先出售給承購人，由承購人支付定金或房價款的行為。

第五條　商品房預(yù)售應(yīng)當(dāng)符合下列條件：

（一）已交付全部土地使用權(quán)出讓金，取得土地使用權(quán)證書；

（二）持有建設(shè)工程規(guī)劃許可證和施工許可證；

（三）按提供預(yù)售的商品房計算，投入開發(fā)建設(shè)的資金達(dá)到工程建設(shè)總投資的25％以上，并已經(jīng)確定施工進(jìn)度和竣工交付日期。

第十條　商品房預(yù)售，開發(fā)企業(yè)應(yīng)當(dāng)與承購人簽訂商品房預(yù)售合同。開發(fā)企業(yè)應(yīng)當(dāng)自簽約之日起30日內(nèi)，向房地產(chǎn)管理部門和市、縣人民***土地管理部門辦理商品房預(yù)售合同登記備案手續(xù)。

房地產(chǎn)管理部門應(yīng)當(dāng)積極應(yīng)用網(wǎng)絡(luò)信息技術(shù)，逐步推行商品房預(yù)售合同網(wǎng)上登記備案。

商品房預(yù)售合同登記備案手續(xù)可以委托代理人辦理。委托代理人辦理的，應(yīng)當(dāng)有書面委托書。

第十一條　開發(fā)企業(yè)預(yù)售商品房所得款項應(yīng)當(dāng)用于有關(guān)的工程建設(shè)。

商品房預(yù)售款監(jiān)管的具體辦法，由房地產(chǎn)管理部門制定。

《全國人民代表大會常務(wù)委員會關(guān)于修改<中華人民共和國城市房地產(chǎn)管理法>的決定》（中華人民共和國主席令第七十二號）

第三十七條房地產(chǎn)轉(zhuǎn)讓，是指房地產(chǎn)權(quán)利人通過買賣、贈與或者其他合法方式將其房地產(chǎn)轉(zhuǎn)移給他人的行為。

第三十八條下列房地產(chǎn)，不得轉(zhuǎn)讓：

（一）以出讓方式取得土地使用權(quán)的，不符合本法第三十九條規(guī)定的條件的；

（二）司法機關(guān)和行政機關(guān)依法裁定、決定查封或者以其他形式限制房地產(chǎn)權(quán)利的；

（三）依法收回土地使用權(quán)的；

（四）共有房地產(chǎn)，未經(jīng)其他共有人書面同意的；

（五）權(quán)屬有爭議的；

（六）未依法登記領(lǐng)取權(quán)屬證書的；

（七）法律、行政法規(guī)規(guī)定禁止轉(zhuǎn)讓的其他情形。

關(guān)于營改增試點若干征管問題的公告(國家稅務(wù)總局公告2016年第53號)

根據(jù)《財政部 國家稅務(wù)總局關(guān)于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點的通知》(財稅〔2016〕36號)，現(xiàn)將營改增試點有關(guān)征管問題公告如下：

九、《國家稅務(wù)總局關(guān)于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點有關(guān)稅收征收管理事項的公告》(國家稅務(wù)總局公告2016年第23號)附件《商品和服務(wù)稅收分類與編碼(試行)》中的分類編碼調(diào)整以下內(nèi)容，納稅人應(yīng)將增值稅稅控開票軟件升級到最新版本(V2.0.11)：

(十一)增加6“未發(fā)生銷售行為的不征稅項目”，用于納稅人收取款項但未發(fā)生銷售貨物、應(yīng)稅勞務(wù)、服務(wù)、無形資產(chǎn)或不動產(chǎn)的情形。

“未發(fā)生銷售行為的不征稅項目”下設(shè)601 “預(yù)付卡銷售和充值”、602“銷售自行開發(fā)的房地產(chǎn)項目預(yù)收款”、603 “已申報繳納營業(yè)稅未開票補開票”。

使用“未發(fā)生銷售行為的不征稅項目”編碼，**稅率欄應(yīng)填寫“不征稅”，不得開具增值稅專用**。