勞動(dòng)保護(hù)費(fèi)能否作為研發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除

　　用于改善研發(fā)人員生活的“福利費(fèi)”可以享受研發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除，那么用于保護(hù)研發(fā)人員生命健康的“勞保費(fèi)”允許加計(jì)扣除嗎？筆者認(rèn)為，這是一個(gè)很有意思的話題，于是也來湊湊熱鬧。

　　一、研發(fā)費(fèi)用允許加計(jì)扣除的具體范圍

　　《財(cái)政部 國家稅務(wù)總局 科技部關(guān)于完善研究開發(fā)費(fèi)用稅前加計(jì)扣除政策的通知》（財(cái)稅[2015]119號）靠前條（一）項(xiàng)規(guī)定，允許加計(jì)扣除的研發(fā)費(fèi)用，具體范圍包括：

　　1、人員人工費(fèi)用；

　　2、直接投入費(fèi)用；

　　3、折舊費(fèi)用；

　　4、無形資產(chǎn)攤銷；

　　5、新產(chǎn)品設(shè)計(jì)費(fèi)、新工藝規(guī)程制定費(fèi)、新藥研制的臨床試驗(yàn)費(fèi)、勘探開發(fā)技術(shù)的現(xiàn)場試驗(yàn)費(fèi)；

　　6、其他相關(guān)費(fèi)用；

　　7、財(cái)政部和國家稅務(wù)總局規(guī)定的其他費(fèi)用。

　　二、勞動(dòng)保護(hù)費(fèi)是否屬于人員人工費(fèi)用的范圍

　　財(cái)稅[2015]119號文件靠前條（一）項(xiàng)明確，人員人工費(fèi)用是指“直接從事研發(fā)活動(dòng)人員的工資薪金、基本養(yǎng)老保險(xiǎn)費(fèi)、基本醫(yī)療保險(xiǎn)費(fèi)、失業(yè)保險(xiǎn)費(fèi)、工傷保險(xiǎn)費(fèi)、生育保險(xiǎn)費(fèi)和住房公積金，以及外聘研發(fā)人員的勞務(wù)費(fèi)用?！?/p>

　　《國家稅務(wù)總局關(guān)于研發(fā)費(fèi)用稅前加計(jì)扣除歸集范圍有關(guān)問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2017年第40號）靠前條，針對人員人工費(fèi)用的執(zhí)行口徑給予了進(jìn)一步的明確。

　　很顯然，研發(fā)人員的勞動(dòng)保護(hù)費(fèi)不屬于人員人工費(fèi)用。

　　三、勞動(dòng)保護(hù)費(fèi)是否屬于直接投入費(fèi)用的范圍

　　財(cái)稅[2015]119號文件靠前條（一）項(xiàng)和國家稅務(wù)總局公告2017年第40號第二條均明確，直接投入費(fèi)用指研發(fā)活動(dòng)直接消耗的材料、燃料和動(dòng)力費(fèi)用；用于中間試驗(yàn)和產(chǎn)品試制的模具、工藝裝備開發(fā)及制造費(fèi)，不構(gòu)成固定資產(chǎn)的樣品、樣機(jī)及一般測試手段購置費(fèi)，試制產(chǎn)品的檢驗(yàn)費(fèi)；用于研發(fā)活動(dòng)的儀器、設(shè)備的運(yùn)行維護(hù)、調(diào)整、檢驗(yàn)、維修等費(fèi)用，以及通過經(jīng)營租賃方式租入的用于研發(fā)活動(dòng)的儀器、設(shè)備租賃費(fèi)。

　　從字面上看，直接投入費(fèi)用跟勞動(dòng)保護(hù)費(fèi)沒什么關(guān)系。需要提示的是，《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)研究開發(fā)費(fèi)用稅前加計(jì)扣除政策有關(guān)問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2015年第97號）附件1《自主研發(fā)“研發(fā)支出”輔助賬》，其“登記方法說明”中有這樣一段話：

　　9.序號1.1“工資薪金”、1.2“五險(xiǎn)一金”：應(yīng)當(dāng)按照《職工工資和五險(xiǎn)一金分配表》等類似分配表匯總登記，其中直接從事研發(fā)活動(dòng)人員的補(bǔ)充社會(huì)保險(xiǎn)、補(bǔ)充醫(yī)療保險(xiǎn)和補(bǔ)充住房公積金應(yīng)當(dāng)作為“六、其他相關(guān)費(fèi)用”登記，間接從事研發(fā)活動(dòng)人員的工資薪金和五險(xiǎn)一金等應(yīng)當(dāng)通過“二、直接投入費(fèi)用”和“五、新產(chǎn)品設(shè)計(jì)費(fèi)等”間接分配記入；

　　以上“登記方法說明”至少可以理解或者延伸理解為以下三層含義：

　　1、直接投入費(fèi)用不僅包含材料、燃料、動(dòng)力和租賃費(fèi)等，還包含間接從事研發(fā)活動(dòng)人員的工資薪金和五險(xiǎn)一金；

　　2、“等”字表述屬于不完全列舉的例示性規(guī)定，那么直接投入費(fèi)用不僅包含間接從事研發(fā)活動(dòng)人員的工資薪金和五險(xiǎn)一金，還包含與列舉事項(xiàng)類似的事項(xiàng)。比如：間接從事研發(fā)活動(dòng)外聘人員的勞務(wù)費(fèi)用；

　　3、工資薪金和五險(xiǎn)一金屬于職工薪酬類，而勞動(dòng)保護(hù)費(fèi)不屬于職工薪酬類，因此勞動(dòng)保護(hù)費(fèi)不屬于與列舉事項(xiàng)類似的事項(xiàng)，不屬于直接投入費(fèi)用的范圍。

　　四、勞動(dòng)保護(hù)費(fèi)是否屬于其他相關(guān)費(fèi)用的范圍

　　（一）對于其他相關(guān)費(fèi)用，財(cái)稅[2015]119號采用的是不完全列舉。

　　財(cái)稅[2015]119號文件靠前條（一）項(xiàng)之6點(diǎn)規(guī)定，其他相關(guān)費(fèi)用是指“與研發(fā)活動(dòng)直接相關(guān)的其他費(fèi)用，如技術(shù)圖書資料費(fèi)、資料翻譯費(fèi)、專家咨詢費(fèi)、高新科技研發(fā)保險(xiǎn)費(fèi)，研發(fā)成果的檢索、分析、評議、論證、鑒定、評審、評估、驗(yàn)收費(fèi)用，知識(shí)產(chǎn)權(quán)的申請費(fèi)、注冊費(fèi)、代理費(fèi)，差旅費(fèi)、會(huì)議費(fèi)等?！?/p>

　　法律規(guī)范在列舉其適用的典型事項(xiàng)后，又以“等”、“其他”等詞語進(jìn)行表述的，屬于不完全列舉的例示性規(guī)定。

　　（二）對于其他相關(guān)費(fèi)用，國家稅務(wù)總局公告2017年第40號采用的也是不完全列舉。

　　國家稅務(wù)總局公告2017年第40號第六條規(guī)定，其他相關(guān)費(fèi)用是指“指與研發(fā)活動(dòng)直接相關(guān)的其他費(fèi)用，如技術(shù)圖書資料費(fèi)、資料翻譯費(fèi)、專家咨詢費(fèi)、高新科技研發(fā)保險(xiǎn)費(fèi)，研發(fā)成果的檢索、分析、評議、論證、鑒定、評審、評估、驗(yàn)收費(fèi)用，知識(shí)產(chǎn)權(quán)的申請費(fèi)、注冊費(fèi)、代理費(fèi)，差旅費(fèi)、會(huì)議費(fèi)，職工福利費(fèi)、補(bǔ)充養(yǎng)老保險(xiǎn)費(fèi)、補(bǔ)充醫(yī)療保險(xiǎn)費(fèi)。”

　　40號公告雖然沒有以“等”、“其他”等詞語進(jìn)行表述，但是“如”等詞語也應(yīng)當(dāng)屬于不完全列舉。

　　（三）對于其他相關(guān)費(fèi)用的適用規(guī)則，應(yīng)當(dāng)優(yōu)先適用財(cái)稅[2015]119號的不完全列舉規(guī)定。

　　最高人民法院《關(guān)于審理行政案件適用法律規(guī)范問題的座談會(huì)紀(jì)要》（法[2004]96號）第二條（四）項(xiàng)規(guī)定，“國務(wù)院部門之間制定的規(guī)章對同一事項(xiàng)的規(guī)定不一致的，人民法院一般可以按照下列情形選擇適用：(3)兩個(gè)以上的國務(wù)院部門就涉及其職權(quán)范圍的事項(xiàng)聯(lián)合制定的規(guī)章規(guī)定，優(yōu)先于其中一個(gè)部門單獨(dú)作出的規(guī)定；……”

　　據(jù)此，即使將40號公告理解為完全的正列舉，當(dāng)財(cái)稅[2015]119號和40號公告對于“其他相關(guān)費(fèi)用”的規(guī)定不一致時(shí)，應(yīng)當(dāng)優(yōu)先適用財(cái)稅[2015]119號的不完全列舉規(guī)定。

　?。ㄋ模┴?cái)稅[2015]119號不排斥勞動(dòng)保護(hù)費(fèi)作為其他相關(guān)費(fèi)用歸集。

　　首先，上述國家稅務(wù)總局公告2015年第97號附件1“登記方法說明”，已經(jīng)明確了直接從事研發(fā)活動(dòng)人員的補(bǔ)充社會(huì)保險(xiǎn)、補(bǔ)充醫(yī)療保險(xiǎn)和補(bǔ)充住房公積金應(yīng)當(dāng)作為“六、其他相關(guān)費(fèi)用”登記。

　　其次，勞動(dòng)保護(hù)費(fèi)屬于與保險(xiǎn)費(fèi)、差旅費(fèi)、會(huì)議費(fèi)和福利費(fèi)等列舉事項(xiàng)類似的事項(xiàng)，其直接從事研發(fā)活動(dòng)人員的勞動(dòng)保護(hù)費(fèi)屬于與研發(fā)活動(dòng)直接相關(guān)的其他費(fèi)用，應(yīng)當(dāng)作為其他相關(guān)費(fèi)用歸集。

　　再次，其他相關(guān)費(fèi)用僅限于與研發(fā)活動(dòng)直接相關(guān)的其他費(fèi)用，與研發(fā)活動(dòng)間接相關(guān)的補(bǔ)充社會(huì)保險(xiǎn)、補(bǔ)充醫(yī)療保險(xiǎn)和補(bǔ)充住房公積金，以及與研發(fā)活動(dòng)間接相關(guān)的勞動(dòng)保護(hù)費(fèi)、保險(xiǎn)費(fèi)、差旅費(fèi)、會(huì)議費(fèi)和福利費(fèi)，則不應(yīng)當(dāng)作為其他相關(guān)費(fèi)用歸集。

　　五、關(guān)于不完全列舉和完全正列舉

　　最高人民法院《關(guān)于審理行政案件適用法律規(guī)范問題的座談會(huì)紀(jì)要》（法[2004]96號）第四條“關(guān)于法律規(guī)范具體應(yīng)用解釋問題”，規(guī)定如下：

　　在裁判案件中解釋法律規(guī)范，是人民法院適用法律的重要組成部分。人民法院對于所適用的法律規(guī)范，一般按照其通常語義進(jìn)行解釋;有專業(yè)上的特殊涵義的，該涵義優(yōu)先;語義不清楚或者有歧義的，可以根據(jù)上下文和立法宗旨、目的和原則等確定其涵義。

　　法律規(guī)范在列舉其適用的典型事項(xiàng)后，又以“等”、“其他”等詞語進(jìn)行表述的，屬于不完全列舉的例示性規(guī)定。以“等”、“其他”等概括性用語表示的事項(xiàng)，均為明文列舉的事項(xiàng)以外的事項(xiàng)，且其所概括的情形應(yīng)為與列舉事項(xiàng)類似的事項(xiàng)。

　　人民法院在解釋和適用法律時(shí)，應(yīng)當(dāng)妥善處理法律效果與社會(huì)效果的關(guān)系，既要嚴(yán)格適用法律規(guī)定和維**律規(guī)定的嚴(yán)肅性，確保法律適用的確定性、統(tǒng)一性和連續(xù)性，又要注意與時(shí)俱進(jìn)，注意辦案的社會(huì)效果，避免刻板僵化地理解和適用法律條文，在法律適用中維護(hù)國家利益和社會(huì)公共利益。

　　稅務(wù)執(zhí)法實(shí)踐中，那種將不完全列舉的例示性規(guī)定，視同完全正列舉規(guī)定而硬生生適用的現(xiàn)象，不止研發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除這樣一例。在共同戰(zhàn)“疫”取得重大戰(zhàn)略成果之時(shí)，在全面助力復(fù)工復(fù)產(chǎn)之際，稅收優(yōu)惠固然重要，而稅法解釋的社會(huì)效果也不容忽略。