我國水資源稅改革試點(diǎn)制度完善建議

　　2020年9月1日施行的《資源稅法》明確要求適時(shí)推開水資源稅改革試點(diǎn)，不斷完善水資源稅制度。而此前，財(cái)政部、國家稅務(wù)總局、水利部已于2017年在河北開展水資源稅改革試點(diǎn)的基礎(chǔ)上，將試點(diǎn)擴(kuò)展到北京、天津、山西、內(nèi)蒙古、山東、河南、四川、陜西、寧夏等9個(gè)省份。2021年，10個(gè)試點(diǎn)省份中除四川水資源總量超過全國各省水資源總量的平均數(shù)外，其他9個(gè)試點(diǎn)省份均未達(dá)到全國各省水資源總量的平均數(shù)，占未達(dá)到全國各省水資源總量平均數(shù)省份的45%。另外，內(nèi)蒙古、山東、河南、四川各自的供/用水總量分別超過了全國各省供/用水總量的平均數(shù)，占超過全國各省平均數(shù)省份的30.8%，其他6個(gè)試點(diǎn)省份均未達(dá)到全國各省平均數(shù)。以上數(shù)據(jù)在一定程度反映了我國水資源分布、開發(fā)、利用上存在復(fù)雜性、差異性和不平衡狀態(tài)。因此，進(jìn)行水資源稅改革試點(diǎn)制度分析，解決存在的問題，有利于完善水資源稅制度，為我國制定統(tǒng)一的水資源稅法提供參考。

　　一、水資源稅納稅人界定的問題及其完善建議

　　《水資源稅改革試點(diǎn)暫行辦法》(財(cái)稅〔2016〕55號(hào))(以下簡稱《暫行辦法》)和《擴(kuò)大水資源稅改革試點(diǎn)實(shí)施辦法》(財(cái)稅〔2017〕80號(hào))(以下簡稱《實(shí)施辦法》)以及試點(diǎn)省份的水資源稅改革試點(diǎn)實(shí)施辦法均界定了水資源稅納稅人。盡管各有關(guān)水資源稅改革的相關(guān)文件對(duì)水資源稅納稅人的界定大體一致，但也存在差異和相應(yīng)的問題，需完善水資源稅納稅人的界定。

　　(一)水資源稅納稅人界定存在的問題

　　1.水資源稅納稅人界定采用要素和細(xì)化程度不盡相同，內(nèi)涵表達(dá)不夠全面。《暫行辦法》《實(shí)施辦法》和試點(diǎn)省份對(duì)水資源稅納稅人界定采用的要素?cái)?shù)量和種類各有差異，匯總后共有5個(gè)界定要素(全要素)，即不征收水資源稅情形、直接取用水行政區(qū)、直接取用水方式、直接取用水類型、取用水資質(zhì)。(1)《暫行辦法》和《實(shí)施辦法》界定水資源稅納稅人時(shí)采用的要素不同?！稌盒修k法》第三條靠前款規(guī)定“利用取水工程或者設(shè)施直接從江河、湖泊(含水庫)和地下取用地表水、地下水的單位和個(gè)人，為水資源稅納稅人”，并在該條第二款規(guī)定“納稅人應(yīng)按《中華人民共和國水法》《取水許可和水資源費(fèi)征收管理?xiàng)l例》等規(guī)定申領(lǐng)取水許可證”。此界定采用了直接取用水方式、直接取用水類型、取用水資質(zhì)3個(gè)要素，但未包括不征收水資源稅情形、直接取用水行政區(qū)2個(gè)要素?！秾?shí)施辦法》第三條靠前款規(guī)定“除本辦法第四條規(guī)定的情形外，其他直接取用地表水、地下水的單位和個(gè)人，為水資源稅納稅人，應(yīng)當(dāng)按照本辦法規(guī)定繳納水資源稅”，并在該條第二款列出了取用水資質(zhì)要素。但此界定未包括直接取用水行政區(qū)、直接取用水方式2個(gè)要素，而新增加了不征收水資源稅情形1個(gè)要素。(2)試點(diǎn)省份采用的界定要素存在差異。試點(diǎn)省份基本遵循了《實(shí)施辦法》對(duì)水資源稅納稅人的界定方式，采用了不征收水資源稅情形、直接取用水類型、取用水資質(zhì)3個(gè)要素。而在這3個(gè)要素外，北京、河北、河南、內(nèi)蒙古還采用直接取用水行政區(qū)、直接取用水方式2個(gè)要素，但采用的情況略有不同。其中，北京的界定，增加了“本市行政區(qū)域內(nèi)”的限定;河北、河南、內(nèi)蒙古的界定，沿用了《暫行辦法》中“利用取水工程或設(shè)施直接取用”的方式。另外，內(nèi)蒙古還對(duì)直接取用水解釋為“利用取水工程或者設(shè)施，包括閘、壩、渠道、人工河道、虹吸管、水泵、水井以及水電站等，直接取用地表水、地下水”?？傊捎诓捎玫慕缍ㄒ睾图?xì)化程度不同，會(huì)導(dǎo)致水資源稅納稅人認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)、范圍不同，容易引起征納過程中的分歧或爭議。

　　2.不征收水資源稅規(guī)定情形的設(shè)置不夠全面?！秾?shí)施辦法》列出了6種不征收水資源稅的情形：“(一)農(nóng)村集體經(jīng)濟(jì)組織及其成員從本集體經(jīng)濟(jì)組織的水塘、水庫中取用水的;(二)家庭生活和零星散養(yǎng)、圈養(yǎng)畜禽飲用等少量取用水的;(三)水利工程管理單位為配置或者調(diào)度水資源取水的;(四)為保障礦井等地下工程施工安全和生產(chǎn)安全必須進(jìn)行臨時(shí)應(yīng)急取用(排)水的;(五)為消除對(duì)公共安全或者公共利益的危害臨時(shí)應(yīng)急取水的;(六)為農(nóng)業(yè)抗旱和維護(hù)生態(tài)與環(huán)境必須臨時(shí)應(yīng)急取水的。”相對(duì)于國外對(duì)納稅人的界定中的不征收水資源稅情形規(guī)定——例如俄羅斯規(guī)定基于健康治理目的的用水、用于災(zāi)害和消防目的的用水以及魚類養(yǎng)殖業(yè)用水等15種情況不屬于水資源稅征收范圍(彭定赟等，2013)，我國的6種情形不夠完善。具體到試點(diǎn)省份而言，個(gè)別省份在《實(shí)施辦法》列出的6種不征收水資源稅情形基礎(chǔ)上進(jìn)行了增加或完善。比如：河北增加“水源熱泵系統(tǒng)利用封閉型回灌技術(shù)回灌的水;油田生產(chǎn)中開采的原油混合液經(jīng)分離凈化后回注的水”為不征收情形;內(nèi)蒙古、四川對(duì)“家庭生活和零星散養(yǎng)、圈養(yǎng)畜禽飲用等少量取用水的”中的“少量取用水”分別規(guī)定為年取用水1 000立方米以下、3 000立方米以下。那么，未來全國統(tǒng)一的水資源稅法對(duì)于不征收水資源稅情形如何確定、包括哪些情形，需要研究。

　　(二)水資源稅納稅人界定的問題分析

　　1.水資源稅納稅人界定問題的分析。雖然《暫行辦法》《實(shí)施辦法》和試點(diǎn)省份對(duì)水資源稅納稅人界定沒有采用全要素方法，但在《實(shí)施辦法》和試點(diǎn)省份的改革實(shí)踐中，不征收水資源稅情形、直接取用水類型、取用水資質(zhì)3個(gè)要素均被用于水資源稅納稅人界定，所以水資源稅納稅人界定問題的關(guān)鍵在于是否應(yīng)該采用直接取用水行政區(qū)、直接取用水方式2個(gè)要素。一是在界定水資源稅納稅人時(shí)，規(guī)定直接取用水行政區(qū)，能夠反映水資源稅納稅人取用水行為發(fā)生的區(qū)域范圍，在行政區(qū)內(nèi)無直接取用水行為就不征收水資源稅，從而可以劃清取用水行為發(fā)生區(qū)域界限。目前，我國采用水資源稅改革試點(diǎn)體現(xiàn)出考慮我國水資源分布和豐枯程度不均勻、人均水資源與取用水類型不盡相同、水資源利用也存在較大差異的現(xiàn)實(shí)(張德勇，2019)。因此，規(guī)定直接取用水行政區(qū)可以與水資源稅的區(qū)域調(diào)節(jié)相匹配，有利于保證中央與各行政區(qū)之間、各行政區(qū)之間的水權(quán)管理關(guān)系。二是直接取用水方式是有別于非直接取用水方式的，需要限定在“利用取水工程或設(shè)施直接取用”的范圍。現(xiàn)實(shí)中通過蒸餾、回灌、分離凈化、雨水收集等工藝再利用水資源，不同于利用取水工程或者設(shè)施直接取用水方式，屬于非直接取用水的情形。因此，規(guī)定水資源稅納稅人直接取用水方式，就可以劃清直接取用水方式與非直接取水方式界限。

　　2.不征收水資源稅規(guī)定情形設(shè)置的問題分析。界定水資源稅納稅人采用排除不征收水資源稅情形的方式，可以明晰水資源稅法律關(guān)系。不征收水資源稅情形表明取用水單位和個(gè)人在水資源稅征納上無法定的權(quán)利與義務(wù)關(guān)系。與不征收水資源稅情形完全不同，減免水資源稅情形的前提是存在水資源稅法律關(guān)系但依法免除或減少這種義務(wù)，其目的在于達(dá)到水資源稅調(diào)節(jié)導(dǎo)向作用。(1)河北規(guī)定“水源熱泵系統(tǒng)利用封閉型回灌技術(shù)回灌的水;油田生產(chǎn)中開采的原油混合液經(jīng)分離凈化后回注的水”為不征收的情形，屬于非直接取用水方式，具有一定參考意義。(2)內(nèi)蒙古和四川規(guī)定家庭生活和零星散養(yǎng)、圈養(yǎng)畜禽飲用等少量取用水的數(shù)量，具有可操作性。

　　(三)水資源稅納稅人界定的完善建議

　　1.應(yīng)明確不征收水資源稅情形、直接取用水行政區(qū)、直接取用水方式、直接取用水類型、取用水資質(zhì)5個(gè)要素為水資源稅納稅人界定的全要素，并按照“定義+補(bǔ)充說明”方式對(duì)水資源稅納稅人作出界定。其中，定義按排除不征收水資源稅情形、直接取用水行政區(qū)、直接取用水方式、直接取用水類型為序建構(gòu);補(bǔ)充說明則用于對(duì)取用水資質(zhì)和不征收水資源稅情形的具體內(nèi)容作出規(guī)定。建議在全國推開統(tǒng)一的水資源稅法時(shí)，可以采用的定義為：“除本稅法所列不征收水資源稅規(guī)定的情形外，中華人民共和國領(lǐng)域的各行政區(qū)域內(nèi)其他利用取水工程或設(shè)施直接取用地表水、地下水的單位和個(gè)人，為水資源稅的納稅人，應(yīng)當(dāng)按照本法規(guī)定繳納水資源稅。”而對(duì)取用水資質(zhì)和不征收水資源稅情形的具體內(nèi)容可以通過定義的補(bǔ)充條款予以體現(xiàn)。

　　2.在明確不征收水資源稅情形時(shí)，需進(jìn)一步完善非直接取用水的情形。一是借鑒國外經(jīng)驗(yàn)，將健康治療(如醫(yī)用蒸餾水)、水科學(xué)技術(shù)研究取用水等國家列入基礎(chǔ)性或戰(zhàn)略性水資源利用的取用水作為不征收的情形;二是借鑒河北做法，明確非直接取水為不征稅情形，即水源熱泵系統(tǒng)利用封閉型回灌技術(shù)回灌的水、油田生產(chǎn)中開采的原油混合液經(jīng)分離凈化后回注的水等非直接取用水為不征收情形。三是對(duì)“家庭生活和零星散養(yǎng)、圈養(yǎng)畜禽飲用等少量取用水”不征收水資源稅的情形中的“少量取用水”，可以參考內(nèi)蒙古和四川的做法，在全國統(tǒng)一的水資源稅實(shí)施辦法或各省份的具體實(shí)施辦法中予以明確。

　　二、取用水類型劃分的問題及其完善建議

　　《資源稅法》第十四條第二款明確規(guī)定，水資源稅根據(jù)當(dāng)?shù)厮Y源狀況、取用水類型和經(jīng)濟(jì)發(fā)展等情況實(shí)行差別稅率。這表明，水資源稅取用水類型是確定征稅對(duì)象及其稅率(稅額)的重要因素之一。取用水類型劃分直接關(guān)系到水資源稅調(diào)節(jié)對(duì)象和稅額標(biāo)準(zhǔn)的設(shè)置。試點(diǎn)省份普遍采用取用水類型、取用水戶類別構(gòu)建取用水類型劃分體系，但在取用水類型、取用水戶類別的劃分上，試點(diǎn)省份存在差異。由于取用水類型劃分是取用水戶類別劃分的前提，所以通過分析解決試點(diǎn)省份在取用水類型劃分存在的問題，有利于理順取用水戶類別劃分，可以為完善取用水類型劃分體系提供有益幫助。

　　(一)取用水類型劃分存在的問題

　　試點(diǎn)省份取用水類型劃分存在的問題體現(xiàn)在以下三個(gè)方面。(1)試點(diǎn)省份取用水類型劃分方法不同，有的采用三分類型法，有的采用四分類型法。其中：三分類型包括地表水、地下水、其他用水，對(duì)應(yīng)的省份分別是河北、山東、四川、天津;四分類型包括地表水、地下水、其他用水、城鎮(zhèn)公共供水，對(duì)應(yīng)的省份分別是北京、河南、內(nèi)蒙古、寧夏、山西、陜西。(2)其他用水是否可以與地表水、地下水并列，作為取用水類型之一的問題。試點(diǎn)省份無論采用三分類型還是四分類型，均將水力發(fā)電用水、火力發(fā)電貫流式冷卻用水、疏干排水、地源熱泵使用者用水作為其他用水，與地表水、地下水并列。毋庸置疑，地表水、地下水是按照水資源空間存在狀態(tài)劃分的，即按照《暫行辦法》《實(shí)施辦法》規(guī)定的水資源稅征稅對(duì)象劃分的。而其他用水則不是按這一依據(jù)劃分的。那么，其他用水是否應(yīng)作為一種取用水類型，與地表水、地下水并列，需要根據(jù)取用水類型劃分依據(jù)予以明確。(3)同樣是城鎮(zhèn)公共供水，被認(rèn)定的類型性質(zhì)不同。四分類型將城鎮(zhèn)公共供水作為取用水類型之一;但三分類型卻將城鎮(zhèn)公共供水與對(duì)應(yīng)城鎮(zhèn)公共供水企業(yè)相匹配，作為取用水戶之一。那么，根據(jù)城鎮(zhèn)公共供水的性質(zhì)，是將其作為取用水類型之一，還是注重其與城鎮(zhèn)公共供水企業(yè)相匹配統(tǒng)一作為取用水戶類別之一，需要明確。

　　(二)取用水類型劃分存在的問題分析

　　對(duì)于取用水類型的劃分，旨在細(xì)化后進(jìn)一步明確不同納稅人的不同取用水類型的稅額。因此，在地表水、地下水兩大類征稅對(duì)象的基礎(chǔ)上，需要區(qū)分和判斷其他用水、城鎮(zhèn)公共供水是否適合作為取用水的類型之一。(1)所有試點(diǎn)省份將其他用水與地表水、地下水并列，主要是因?yàn)槠渌盟哂袇^(qū)別于地表水、地下水的特定功能屬性。其他用水類型細(xì)分的4種情形中，水力發(fā)電用水、火力發(fā)電貫流式冷卻用水、地源熱泵使用者用水是利用了水資源動(dòng)能或熱能的附屬功能，其中的水力發(fā)電用水、火力發(fā)電貫流式冷卻用水還具有基礎(chǔ)行業(yè)用水、水資源可再利用的特點(diǎn);疏干排水具有保障相關(guān)作業(yè)安全的特點(diǎn)。顯然，這4種取用水有別于一般意義的地表水、地下水。正是由于其他用水類型具有的特定功能屬性和再利用特點(diǎn)，所以將其與地表水、地下水并列，更有利于實(shí)現(xiàn)水資源稅的調(diào)節(jié)目標(biāo)，有利于確定不同納稅人的不同取用水類型的稅額。(2)城鎮(zhèn)公共供水更適合與對(duì)應(yīng)的企業(yè)相匹配，將城鎮(zhèn)公共供水企業(yè)作為取用水戶類別之一。一是城鎮(zhèn)公共供水是側(cè)重于城鎮(zhèn)公共供水企業(yè)類別而劃分的;二是城鎮(zhèn)公共供水與農(nóng)村集中式生活飲水工程供水均屬于取用水服務(wù)的具體方式，試點(diǎn)省份均把農(nóng)村集中式生活飲水工程供水與對(duì)應(yīng)的單位相匹配作為一種取用水戶類別，如果把城鎮(zhèn)公共供水歸入取用水類型，而又把農(nóng)村集中式生活飲水工程供水歸入取用水戶類別，會(huì)形成自相矛盾的現(xiàn)象。

　　(三)取用水類型劃分的完善建議

　　建議按照三分類型法統(tǒng)一劃分取用水類型。(1)采用三分類型法劃分取用水類型，即地表水、地下水、其他用水。這樣劃分，既可以體現(xiàn)水資源空間存在形態(tài)的不同，又可以體現(xiàn)水資源的特定功能屬性，從而規(guī)范取用水類型劃分方法。(2)將城鎮(zhèn)公共供水與對(duì)應(yīng)企業(yè)相匹配，統(tǒng)一確定城鎮(zhèn)公共供水企業(yè)為取用水戶類別，而不再設(shè)置城鎮(zhèn)公共供水為取用水類型。這樣，可以體現(xiàn)城鎮(zhèn)公共供水中地表水、地下水的不同資源稅政策，從而鼓勵(lì)城鎮(zhèn)公共供水企業(yè)更多取用地表水，體現(xiàn)水資源稅促進(jìn)合理使用水資源的目標(biāo)。

　　三、取用水戶類別劃分的問題及其完善建議

　　取用水戶是指水資源稅應(yīng)稅的取用水單位和個(gè)人，取用水戶類別劃分是水資源稅施行差別稅額的關(guān)鍵。差別稅額標(biāo)準(zhǔn)的設(shè)置體現(xiàn)征稅方向和調(diào)節(jié)力度，從而對(duì)取用水戶的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)產(chǎn)生影響。郭月梅等(2019)研究發(fā)現(xiàn)，試點(diǎn)省份實(shí)施水資源稅后節(jié)水效果初顯——地下水取用量下降、特種行業(yè)轉(zhuǎn)化用水結(jié)構(gòu)、高水耗企業(yè)采用節(jié)水措施。Berbel等(2019)研究發(fā)現(xiàn)，歐盟成員國根據(jù)當(dāng)?shù)貤l件和制度軌跡進(jìn)行水資源稅安排，以資助水服務(wù)并提高使用效率?？梢?，按照取用水戶類別設(shè)置并實(shí)施差別稅額標(biāo)準(zhǔn)才能發(fā)揮相應(yīng)的作用。但是，試點(diǎn)省份在劃分取用水戶類別時(shí)出現(xiàn)差異，需要分析和解決設(shè)置方法問題，為完善水資源稅制度改革提供一定的參考。

　　(一)取用水戶類別劃分存在的問題

　　1.將地下水的限控區(qū)域或地表水、地下水的細(xì)分區(qū)域作為取用水戶類別細(xì)分要素還是作為取用水類型細(xì)分要素，試點(diǎn)省份的做法不一。比如，河北等將非超采區(qū)、超采區(qū)、嚴(yán)重超采區(qū)作為細(xì)化地下水取用水戶類別的要素，而山東等將其作為細(xì)化取用水類型的要素。再如，天津?qū)⑷∮盟愋椭械牡叵滤募?xì)分類型按全域和一、二類區(qū)劃分取用水類型，四川則是將地表水、地下水按全域和相關(guān)地級(jí)市分區(qū)劃分取用水細(xì)分類型。因此，需要明確地下水限控區(qū)域或地表水、地下水的細(xì)分區(qū)域作為取用水戶類別的細(xì)分要素還是作為取用水類型的細(xì)分要素。

　　2.試點(diǎn)省份對(duì)于取用水戶類別的劃分存在差異。河北、山東、四川、天津因?yàn)閷?duì)于取用水類型采用的是三分類型法，未把城鎮(zhèn)公共供水作為一種獨(dú)立的取用水類型，所以按照城鎮(zhèn)公共供水企業(yè)、特種行業(yè)、其他行業(yè)等劃分取用水戶類別，并按地表水、地下水分別設(shè)置稅額標(biāo)準(zhǔn)。而北京、河南、內(nèi)蒙古、寧夏、山西、陜西因?yàn)椴捎玫氖侨∮盟姆诸愋头?，把城?zhèn)公共供水作為取用水類型，在取用水戶類別中將城鎮(zhèn)公共供水企業(yè)進(jìn)一步細(xì)分為居民(北京還包括非居民)、特種行業(yè)、其他行業(yè)。這樣，存在居民(非居民)是否與特種行業(yè)、其他行業(yè)等一樣作為取用水戶類別的問題，還存在城鎮(zhèn)公共供水企業(yè)是否統(tǒng)一采用地表水和地下水區(qū)分方式設(shè)置稅額標(biāo)準(zhǔn)的問題，因此需要進(jìn)一步明確。

　　3.取用水戶類別中特種行業(yè)的擴(kuò)展問題?！秾?shí)施辦法》將洗車、洗浴、高爾夫球場、滑雪場等列為特種行業(yè)。試點(diǎn)省份基本按《實(shí)施辦法》規(guī)定執(zhí)行，個(gè)別省份(北京)則將洗浴限定在高檔洗浴場所，同時(shí)增加純凈水業(yè)為特種行業(yè)。隨著城鎮(zhèn)水服務(wù)業(yè)的發(fā)展，諸如休閑水吧等新業(yè)態(tài)出現(xiàn)。因此，為了充分發(fā)揮水資源稅促進(jìn)節(jié)水型社會(huì)建設(shè)作用，在水資源稅改革推進(jìn)過程中也需考慮增列新的特種行業(yè)。

　　(二)取用水戶類別劃分存在的問題分析

　　1.地下水限控區(qū)域或地表水、地下水的細(xì)分區(qū)域，更適合作為劃分取用水戶類別的要素。一是設(shè)置地下水非超采區(qū)、超采區(qū)、嚴(yán)重超采區(qū)的目的在于對(duì)取用水戶作出區(qū)分，從而通過差別稅額促使取用水戶減少取用地下水，向取用地表水轉(zhuǎn)換。二是試點(diǎn)省份設(shè)置地表水、地下水的細(xì)分區(qū)域，如寧夏地表水分自流灌流區(qū)農(nóng)業(yè)生產(chǎn)者和揚(yáng)水灌區(qū)農(nóng)業(yè)生產(chǎn)者，其稅收調(diào)節(jié)的指向也是針對(duì)取用水戶的，所以也應(yīng)歸入取用水戶類別的細(xì)分范疇。

　　2.取用水戶類別劃分的差異問題分析。采用三分類型劃分取用水類型的試點(diǎn)省份，將城鎮(zhèn)公共供水企業(yè)與特種行業(yè)、其他行業(yè)等并列作為取用水戶。這體現(xiàn)出按照行業(yè)屬性劃分取用水戶類別，從而理順了取用水戶類別劃分的邏輯關(guān)系。而采用四分類型劃分取用水類型的試點(diǎn)省份，將城鎮(zhèn)公共供水企業(yè)細(xì)化為居民(非居民)、特種行業(yè)、其他行業(yè)類別，雖然體現(xiàn)了供用水關(guān)系，但這樣劃分，不僅沒有體現(xiàn)與其他取用水戶均按照行業(yè)屬性劃分的一致性，而且沒有體現(xiàn)城鎮(zhèn)公共供水中地表水、地下水不同的稅額標(biāo)準(zhǔn)，不利于促進(jìn)水資源的節(jié)約、保護(hù)和合理利用。

　　3.取用水戶類別中特種行業(yè)擴(kuò)展的問題分析。特種行業(yè)劃分是為了限控高水耗服務(wù)業(yè)。但是隨著新的高水耗服務(wù)業(yè)的出現(xiàn)，《暫行辦法》《實(shí)施辦法》的規(guī)定存在涵蓋不全的情況。因此，北京增列純凈水業(yè)為特種行業(yè)的做法值得借鑒。

　　(三)取用水戶類別劃分的完善建議

　　1.按照地表水、地下水調(diào)節(jié)區(qū)域劃分取用水戶，即將地下水限控區(qū)或地表水、地下水細(xì)分區(qū)域作為細(xì)分取用水戶類別劃分要素，以便于對(duì)不同調(diào)節(jié)區(qū)域取用水戶規(guī)定差別稅額。具體建議：試點(diǎn)省份中原來將地下水非超采區(qū)、超采區(qū)、嚴(yán)重超采區(qū)歸入取用水類型細(xì)分要素的，一律調(diào)整為取用水戶類別的劃分要素;試點(diǎn)省份中原來將地表水、地下水細(xì)分區(qū)域歸入取用水類型細(xì)分要素的，一律調(diào)整為取用水戶類別的劃分要素。這樣調(diào)整，旨在以一致的邏輯關(guān)系對(duì)涉及不同區(qū)域的取用水戶予以劃分。

　　2.按照產(chǎn)業(yè)或行業(yè)屬性劃分取用水戶類別，將城鎮(zhèn)公共供水企業(yè)歸為取用水戶類別，從而與其他取用水戶類別形成一致的劃分邏輯。毋庸置疑，在取用水三分類型法的省份，城鎮(zhèn)公共供水企業(yè)與特種行業(yè)、其他行業(yè)等按照行業(yè)、產(chǎn)業(yè)屬性歸為取用水戶;而在取用水四分類型法的省份，城鎮(zhèn)公共供水企業(yè)取用水戶細(xì)化時(shí)包含了居民(非居民)類別。而實(shí)際上，水資源稅是在城鎮(zhèn)公共供水的生產(chǎn)環(huán)節(jié)對(duì)城鎮(zhèn)公共供水企業(yè)的征收，而不是在居民(非居民)使用環(huán)節(jié)對(duì)于居民的征收，居民(非居民)屬于水資源稅的負(fù)稅者，并不是繳納水資源稅的納稅人。因此，居民(非居民)不應(yīng)列入取用水戶類別。應(yīng)統(tǒng)一將取用水戶所在產(chǎn)業(yè)或行業(yè)屬性作為細(xì)化要素，從而從產(chǎn)業(yè)或行業(yè)上區(qū)分取用水戶，使差別稅額體現(xiàn)出對(duì)不同產(chǎn)業(yè)或行業(yè)的調(diào)節(jié)。

　　3.對(duì)于特種行業(yè)予以重新界定。應(yīng)根據(jù)取用水服務(wù)業(yè)發(fā)展變化的實(shí)際，對(duì)特種行業(yè)內(nèi)容作出調(diào)整。根據(jù)近階段的實(shí)際情況，特種行業(yè)除了洗車、洗浴、高爾夫球場、滑雪場等取用水外，建議增列純凈水業(yè)、休閑水吧、溫泉水療、商用游泳場所、水上游樂場、漂流等取用水服務(wù)業(yè)為特種行業(yè)。

　　(本文為節(jié)選，原文刊發(fā)于《稅務(wù)研究》2022年第9期。)

　　作者：

　　劉軍(佛山科學(xué)技術(shù)學(xué)院經(jīng)濟(jì)管理學(xué)院) 郭睿淇(佛山科學(xué)技術(shù)學(xué)院經(jīng)濟(jì)管理學(xué)院) 周鵬(佛山市稅務(wù)學(xué)會(huì))

　　歡迎按以下格式引用：

　　劉軍，郭睿淇，周鵬.我國水資源稅改革試點(diǎn)制度完善建議[J].稅務(wù)研究，2022(9)：49-54.