資產(chǎn)損失類業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅年度納稅申報表填寫案例

　　自新金融工具準則實施以來，資產(chǎn)損失類業(yè)務(wù)的會計處理和企業(yè)所得稅年度申報表填報之間的關(guān)系，一直是企業(yè)所得稅匯算清繳的難點。近期，國家稅務(wù)總局發(fā)布《國家稅務(wù)總局關(guān)于修訂企業(yè)所得稅年度納稅申報表的公告》(國家稅務(wù)總局公告2020年第24號)(以下簡稱“24號公告”)，對《中華人民共和國企業(yè)所得稅年度納稅申報表(A類，2017年版)》部分表單和填報說明進行修訂，其中包含《資產(chǎn)損失稅前扣除及納稅調(diào)整明細表》(A105090)和《貸款損失準備金及納稅調(diào)整明細表》(A105120)。這兩張表有哪些變化?該如何填寫?本文通過案例進行解析。

　　一、修訂情況

　　(一)《資產(chǎn)損失稅前扣除及納稅調(diào)整明細表》(A105090)

　　本次修訂，結(jié)合原《貸款損失準備金及納稅調(diào)整明細表》(A105120)修訂情況，進一步明確了數(shù)據(jù)項填報口徑，豐富了報表項目內(nèi)容，將資產(chǎn)損失的內(nèi)容以更詳細的方式列示出來。企業(yè)實際發(fā)生的資產(chǎn)損失，通過直接計入當期損益項目的資產(chǎn)損失和當年通過準備金項目核銷的資產(chǎn)損失兩個方面填寫，有助于會計核算與企業(yè)所得稅申報表更好地銜接。此外，A105090表第7列“納稅調(diào)整金額”還區(qū)分了一般企業(yè)和金融企業(yè)的勾稽關(guān)系。

　　1.將第1列名稱由“賬載金額”修改為“資產(chǎn)損失直接計入本年損益金額”，填報納稅人會計核算計入當期損益的對應(yīng)項目的資產(chǎn)損失金額，不包含當年度通過準備金項目核銷的資產(chǎn)損失金額。

　　2.新增第2列“資產(chǎn)損失準備金核銷金額”，填報納稅人會計核算當年度通過準備金項目核銷的資產(chǎn)損失金額。

　　3.新增第18行“貸款損失”，填報金融企業(yè)當年發(fā)生的貸款損失的賬載金額、資產(chǎn)損失準備金核銷金額、資產(chǎn)處置收入、賠償收入、資產(chǎn)計稅基礎(chǔ)、資產(chǎn)損失的稅收金額及納稅調(diào)整金額。

　　(二)《貸款損失準備金及納稅調(diào)整明細表》(A105120)

　　1.為減輕金融企業(yè)填報負擔，大幅度縮減了原《特殊行業(yè)準備金及納稅調(diào)整明細表》(A105120)的填報范圍，僅發(fā)生貸款損失準備金的金融企業(yè)、***公司的納稅人需要填報，并將表單名稱修改為《貸款損失準備金及納稅調(diào)整明細表》。

　　2.取消保險公司、證券行業(yè)、期貨行業(yè)、中小企業(yè)融資(信用)擔保機構(gòu)相關(guān)行次，將相關(guān)行次簡并、優(yōu)化至《納稅調(diào)整項目明細表》(A105000)。

　　3.根據(jù)金融企業(yè)貸款準備金業(yè)務(wù)財務(wù)核算方式，以貸款資產(chǎn)和準備金的“余額”為核心數(shù)據(jù)項，重新確定了表單結(jié)構(gòu)和填報規(guī)則，更好地與企業(yè)財務(wù)核算方式銜接。

　　(三)《納稅調(diào)整項目明細表》(A105000)

　　為減輕金融企業(yè)填報負擔，結(jié)合原《特殊行業(yè)準備金及納稅調(diào)整明細表》(A105120)修訂情況，在第39行“特殊行業(yè)準備金”項目中新增保險公司、證券行業(yè)、期貨行業(yè)、中小企業(yè)融資(信用)擔保機構(gòu)相關(guān)行次，用于填報準備金納稅調(diào)整情況。

　　二、案例解析

　　各類企業(yè)由于性質(zhì)、規(guī)模不同等原因會執(zhí)行不同的企業(yè)會計制度或準則，對于各類資產(chǎn)損失，執(zhí)行小企業(yè)會計準則的企業(yè)采用直接轉(zhuǎn)銷法，執(zhí)行企業(yè)會計準則和企業(yè)會計制度的企業(yè)采用備抵法。資產(chǎn)損失會計處理的不同，會影響《資產(chǎn)損失稅前扣除及納稅調(diào)整明細表》(A105090)中“賬載金額”列次的填報。因此，規(guī)范的會計處理是準確填寫企業(yè)所得稅納稅申報表相關(guān)欄次的基礎(chǔ)。下面，筆者結(jié)合會計處理對資產(chǎn)損失類業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅年度納稅申報表進行解析。

　　案例1：甲公司采用預計信用損失法計提壞賬準備，假設(shè)預計信用損失率為應(yīng)收賬款余額的5%。2019年和2020年應(yīng)收賬款期末余額分別為1000萬元、2000萬元;2020年，核銷壞賬200萬元，收回以前年度已核銷壞賬80萬元，若不考慮遞延所得稅，2020年的壞賬損失業(yè)務(wù)如何進行稅會處理?

　　(一)會計處理(會計分錄單位：萬元，下同)

　　1.核銷壞賬。

　　借：壞賬準備200

　　貸：應(yīng)收賬款200

　　2.已核銷的壞賬損失以后又收回。

　　借：應(yīng)收賬款80

　　貸：壞賬準備80

　　借：銀行存款80

　　貸：應(yīng)收賬款80

　　3.計提壞賬準備。

　　甲公司2020年初壞賬準備余額=1000×5%=50(萬元)

　　2020年末壞賬準備余額=2000×5%=100(萬元)

　　2020年應(yīng)計提壞賬準備=100-50+200-80=170(萬元)

　　借：信用減值損失170

　　貸：壞賬準備170

　　(二)稅收政策規(guī)定及企業(yè)所得稅年度納稅申報表的填寫

　　1.根據(jù)《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》(以下簡稱《企業(yè)所得稅法》)第十條和《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實施條例》(以下簡稱《企業(yè)所得稅法實施條例》)第五十五條規(guī)定，未經(jīng)核定的準備金支出，即不符合國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門規(guī)定的各項資產(chǎn)減值準備、風險準備等準備金支出在計算應(yīng)納稅所得額時不得扣除。

　　甲公司計提的壞賬準備170萬元，屬于未經(jīng)核定的準備金支出，據(jù)此不得稅前扣除，應(yīng)調(diào)增2020年企業(yè)所得稅應(yīng)納稅所得額170萬元。填表如下：

A105000納稅調(diào)整項目明細表

單位：元

　　注：此表是《納稅調(diào)整項目明細表》(A105000)部分內(nèi)容

　　2.根據(jù)《企業(yè)所得稅法》第六條和《企業(yè)所得稅法實施條例》第二十二條規(guī)定，已作壞賬損失處理后又收回的應(yīng)收款項屬于企業(yè)收入總額中的其他收入。

　　據(jù)此，甲公司收回以前年度已核銷壞賬80萬元，應(yīng)調(diào)增2020年企業(yè)所得稅應(yīng)納稅所得額80萬元。填表如下：

A105000納稅調(diào)整項目明細表

單位：元

　　注：此表是《納稅調(diào)整項目明細表》(A105000)部分內(nèi)容

　　3.實際發(fā)生資產(chǎn)損失時需要填A105090表，根據(jù)《企業(yè)所得稅法》第八條和《企業(yè)所得稅法實施條例》第三十二條規(guī)定，企業(yè)實際發(fā)生的與取得收入有關(guān)的、合理的支出，包括成本、費用、稅金、損失和其他支出，準予在計算應(yīng)納稅所得額時扣除。其中，損失包括壞賬損失。

　　據(jù)此，甲公司2020年核銷的200萬元壞賬準予在計算應(yīng)納稅所得額時扣除，應(yīng)調(diào)減2020年企業(yè)所得稅應(yīng)納稅所得額200萬元。此時，要注意反映第2列“資產(chǎn)損失準備金核銷金額”，并根據(jù)24號公告附件《中華人民共和國企業(yè)所得稅年度納稅申報表(A類，2017年版)》部分表單及填報說明(2020年修訂)(以下簡稱“填表說明”)，在此表第7列“納稅調(diào)整金額”，填報第1-6列金額。填表如下：

A105090資產(chǎn)損失稅前扣除及納稅調(diào)整明細表

單位：元

　　注：此表是《資產(chǎn)損失稅前扣除及納稅調(diào)整明細表》(A105090)部分內(nèi)容

A105000納稅調(diào)整項目明細表

單位：元

　　注：此表是《納稅調(diào)整項目明細表》(A105000)部分內(nèi)容

　　以上合計甲公司共應(yīng)調(diào)增2020年企業(yè)所得稅應(yīng)納稅所得額50萬元(170+80-200)，綜合反映在《納稅調(diào)整項目明細表》(A105000)上。

A105000納稅調(diào)整項目明細表

單位：元

　　注：此表是《納稅調(diào)整項目明細表》(A105000)部分內(nèi)容

　　案例2：乙銀行2019年貸款余額為350000萬元，按年末貸款余額的1%計提貸款損失準備金3500萬元，當年未發(fā)生貸款損失。2020年發(fā)生貸款損失3700萬元，年末貸款余額為300000萬元，按年末貸款余額的1%計提貸款損失準備金3000萬元。若不考慮遞延所得稅，則2020年的貸款損失業(yè)務(wù)如何進行稅會處理?

　　(一)會計處理

　　1.對于確實無法收回的貸款，按管理權(quán)限報經(jīng)批準后作為呆賬予以轉(zhuǎn)銷。

　　借：貸款損失準備3700

　　貸：貸款3700

　　2.計提減值準備金額=300000×1%-3500+3700=3200(萬元)

　　借：信用減值損失3200

　　貸：貸款損失準備3200

　　(二)稅收政策規(guī)定及企業(yè)所得稅年度納稅申報表的填寫

　　《財政部 稅務(wù)總局關(guān)于金融企業(yè)貸款損失準備金企業(yè)所得稅稅前扣除有關(guān)政策的公告》(財政部 稅務(wù)總局公告2019年第86號，以下簡稱86號文)第二條規(guī)定，金融企業(yè)準予當年稅前扣除的貸款損失準備金計算公式如下：準予當年稅前扣除的貸款損失準備金=本年末準予提取貸款損失準備金的貸款資產(chǎn)余額×1%-截至上年末已在稅前扣除的貸款損失準備金的余額。金融企業(yè)按上述公式計算的數(shù)額如為負數(shù)，應(yīng)當相應(yīng)調(diào)增當年應(yīng)納稅所得額。

　　據(jù)此，乙銀行準予當年稅前扣除的準備金=(300000×1%)-3500=-500萬元，應(yīng)相應(yīng)調(diào)增2020年應(yīng)納稅所得額500萬元。

　　《企業(yè)所得稅法》第八條和《企業(yè)所得稅法實施條例》第三十二條規(guī)定，企業(yè)實際發(fā)生的與取得收入有關(guān)的、合理的支出，包括成本、費用、稅金、損失和其他支出，準予在計算應(yīng)納稅所得額時扣除。其中，損失包括呆賬損失。同時,86號文第四條規(guī)定，金融企業(yè)發(fā)生的符合條件的貸款損失，應(yīng)先沖減已在稅前扣除的貸款損失準備金，不足沖減部分可據(jù)實在計算當年應(yīng)納稅所得額時扣除。

　　據(jù)此，該銀行發(fā)生的貸款損失3700萬元，應(yīng)先沖減已在稅前扣除的貸款損失準備金3500萬元，不足沖減的200萬元可據(jù)實在計算2020年應(yīng)納稅所得額時扣除。

　　填表如下：

　　靠前步，填寫《資產(chǎn)損失稅前扣除及納稅調(diào)整明細表》(A105090)。此時，要注意反映第2列“資產(chǎn)損失準備金核銷金額”。并根據(jù)24號公告填表說明，乙銀行在此表第7列“納稅調(diào)整金額”，第1至15行、第24至26行、第28行填報第1-6列金額，第17至22行、第27行填報第1+2-6列金額。所以，乙銀行填寫后納稅調(diào)整金額為0。

A105090資產(chǎn)損失稅前扣除及納稅調(diào)整明細表

單位：元

　　注：此表是《資產(chǎn)損失稅前扣除及納稅調(diào)整明細表》(A105090)部分內(nèi)容

　　第二步，金融企業(yè)有貸款損失準備金，要填寫《貸款損失準備金及納稅調(diào)整明細表》(A105120)。

A105120貸款損失準備金及納稅調(diào)整明細表

單位：萬元

　　注：此表是《貸款損失準備金及納稅調(diào)整明細表》(A105120)部分內(nèi)容。