企業(yè)所得稅收入的納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間辨析

《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第九條規(guī)定，企業(yè)應(yīng)納稅所得額的計(jì)算，以權(quán)責(zé)發(fā)生制為原則，屬于當(dāng)期的收入和費(fèi)用，不論款項(xiàng)是否收付，均作為當(dāng)期的收入和費(fèi)用;不屬于當(dāng)期的收入和費(fèi)用，即使款項(xiàng)已經(jīng)在當(dāng)期收付，均不作為當(dāng)期的收入和費(fèi)用。本條例和國(guó)務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門另有規(guī)定的除外。?　　那么，關(guān)于收入的確認(rèn)，本條例都有哪些“另有規(guī)定”呢？?　　《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第十七條規(guī)定，股息、紅利等權(quán)益性投資收益，除國(guó)務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門另有規(guī)定外，按照被投資方作出利潤(rùn)分配決定的日期確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)。?　　《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第十八條規(guī)定，利息收入，按照合同約定的債務(wù)人應(yīng)付利息的日期確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)。?　　《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第十九條規(guī)定，租金收入，按照合同約定的承租人應(yīng)付租金的日期確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)。?　　《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第二十條規(guī)定，特許權(quán)使用費(fèi)收入，按照合同約定的特許權(quán)使用人應(yīng)付特許權(quán)使用費(fèi)的日期確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)。?　　《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第二十一條規(guī)定，接受捐贈(zèng)收入，按照實(shí)際收到捐贈(zèng)資產(chǎn)的日期確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)。?　　《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第二十三條規(guī)定，企業(yè)的下列生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)可以分期確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)：(一)以分期收款方式銷售貨物的，按照合同約定的收款日期確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn);(二)企業(yè)受托加工制造大型機(jī)械設(shè)備、船舶、飛機(jī)，以及從事建筑、安裝、裝配工程業(yè)務(wù)或者提供其他勞務(wù)等，持續(xù)時(shí)間超過(guò)12個(gè)月的，按照納稅年度內(nèi)完工進(jìn)度或者完成的工作量確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)。?　　《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第二十四條采取產(chǎn)品分成方式取得收入的，按照企業(yè)分得產(chǎn)品的日期確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)，其收入額按照產(chǎn)品的公允價(jià)值確定。?　　關(guān)于收入的確認(rèn)，除了企業(yè)所得得稅條例本身，國(guó)務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門，還有哪些規(guī)定呢？?　　《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于確認(rèn)企業(yè)所得稅收入若干問(wèn)題的通知》（國(guó)稅函[2008]875號(hào)）文件規(guī)定了三個(gè)大的原則：一是除企業(yè)所得稅法及實(shí)施條例另有規(guī)定外，企業(yè)銷售收入的確認(rèn)，必須遵循權(quán)責(zé)發(fā)生制原則和實(shí)質(zhì)重于形式原則。二是企業(yè)在各個(gè)納稅期末，提供勞務(wù)交易的結(jié)果能夠可靠估計(jì)的，應(yīng)采用完工進(jìn)度（完工百分比）法確認(rèn)提供勞務(wù)收入。三是企業(yè)以買一贈(zèng)一等方式組合銷售本企業(yè)商品的，不屬于捐贈(zèng)，應(yīng)將總的銷售金額按各項(xiàng)商品的公允價(jià)值的比例來(lái)分?jǐn)偞_認(rèn)各項(xiàng)的銷售收入。?　　筆者在這里以一個(gè)例子來(lái)說(shuō)明一下企業(yè)所得稅收入確認(rèn)的時(shí)點(diǎn)問(wèn)題：?　　有一個(gè)聽過(guò)我講課的某金融企業(yè)財(cái)務(wù)總監(jiān)和我探討一個(gè)問(wèn)題，她的問(wèn)題是，GP管理人B向基金公司A收取管理費(fèi)，管理費(fèi)是認(rèn)購(gòu)金額的2.5%,只在第三年收取一次。這個(gè)問(wèn)題是基金A是否應(yīng)該計(jì)提管理費(fèi)確認(rèn)費(fèi)用呢？?　　合同約定管理費(fèi)只在第三年收取一次，那是不是GP管理人收取的管理費(fèi)用的企業(yè)所得稅納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間就是合同約定的第三年收取管理費(fèi)用的時(shí)間所屬年度呢？?　　我們知道確認(rèn)企業(yè)所得稅收入的大原則是除企業(yè)所得稅法及實(shí)施條例另有規(guī)定外，企業(yè)銷售收入的確認(rèn)，必須遵循權(quán)責(zé)發(fā)生制原則和實(shí)質(zhì)重于形式原則。那么，GP管理人B向基金公司A收取管理費(fèi)的收入屬于企業(yè)所得稅法及實(shí)施條例另有規(guī)定的情況嗎？顯然不屬于，那就按一般原則處理：屬于當(dāng)期的收入和費(fèi)用，不論款項(xiàng)是否收付，均作為當(dāng)期的收入和費(fèi)用;不屬于當(dāng)期的收入和費(fèi)用，即使款項(xiàng)已經(jīng)在當(dāng)期收付，均不作為當(dāng)期的收入和費(fèi)用。?　　那么，基金公司A在前兩年沒(méi)有實(shí)際向GP管理人支付管理費(fèi)用，能在企業(yè)所得稅前扣除嗎？這又涉及一個(gè)如何理解企業(yè)所得稅法及條例中說(shuō)的“實(shí)際發(fā)生”和取得合規(guī)憑證的問(wèn)題，筆者理解，接受了服務(wù)即使沒(méi)有付款也是實(shí)際發(fā)生了的成本，沒(méi)有取得**有其他證據(jù)能夠證明已經(jīng)實(shí)際發(fā)生就可以稅前扣除，這里我們也可以借鑒一些善意取得虛***案例所得稅問(wèn)題的處理，善意取得的虛開的**本身不屬于合規(guī)**，不能作為稅前扣除憑證，但法院還是判定善意取得虛***的企業(yè)可以稅前扣除，理由是**不是稅前扣除的較早合法憑證，只要企業(yè)能提供其他可以證明成本實(shí)際發(fā)生的證據(jù)資料，依然可以稅前扣除。類似案例網(wǎng)上很多，大家可以自己去搜索。?　　到此，基金A是否應(yīng)該計(jì)提管理費(fèi)確認(rèn)費(fèi)用呢？筆者認(rèn)為，基金A是否應(yīng)該計(jì)提管理費(fèi)確認(rèn)費(fèi)用，應(yīng)當(dāng)與GP管理人是否應(yīng)該確認(rèn)收入相對(duì)應(yīng)，筆者認(rèn)為應(yīng)該計(jì)提，并應(yīng)該在企業(yè)所得稅前扣除，當(dāng)然基金A如果不能取得**，應(yīng)當(dāng)能夠提供其他證明資料。