“市政建設(shè)配套費(fèi)”能否列入契稅計(jì)稅價(jià)格？

　　一、很多地方，企業(yè)繳納的城市基礎(chǔ)設(shè)施配套費(fèi)需列入計(jì)稅價(jià)格據(jù)以繳納契稅

　　幾年來(lái)，一直受這事困擾：為何稅務(wù)機(jī)關(guān)要求將“城市基礎(chǔ)設(shè)施配套費(fèi)”計(jì)入契稅計(jì)稅價(jià)格？

　　2014年的一天，我去一家房地產(chǎn)企業(yè)串門，地方稅務(wù)稽查局正在該企業(yè)查，稽查局要對(duì)該企業(yè)繳納的“城市基礎(chǔ)設(shè)施配套費(fèi)”征收契稅。我與該企業(yè)的會(huì)計(jì)及該稅務(wù)人員都比較熟悉，稅務(wù)人員說(shuō)依據(jù)財(cái)稅【2004】134號(hào)文件企業(yè)應(yīng)該繳納，會(huì)計(jì)問我是否應(yīng)該繳納，我了解的情況是，該企業(yè)通過掛牌從縣土地儲(chǔ)備中心取得土地使用權(quán)并進(jìn)行了開發(fā)，企業(yè)根據(jù)當(dāng)?shù)卣甙匆?guī)劃面積繳納了一些城市基礎(chǔ)設(shè)施配套費(fèi)，稅務(wù)人員正是對(duì)這些城市基礎(chǔ)設(shè)施配套費(fèi)追征契稅。隨后我又找了一個(gè)文件，即國(guó)稅函【2009】603號(hào)。我和稅務(wù)人員對(duì)這兩個(gè)文件展開了討論，他們認(rèn)為文件很明確，“以競(jìng)價(jià)方式出讓的，其契稅計(jì)稅價(jià)格，一般應(yīng)確定為競(jìng)價(jià)的成交價(jià)格，土地出讓金、市政建設(shè)配套費(fèi)以及各種補(bǔ)償費(fèi)用應(yīng)包括在內(nèi)。”我認(rèn)為在該企業(yè)掛牌取得土地的情況下不應(yīng)該繳納契稅，原因有以下幾點(diǎn)：一是財(cái)稅【2004】134號(hào)為該條款規(guī)定了一個(gè)很嚴(yán)格的前置條件，即“出讓國(guó)有土地使用權(quán)的，其契稅計(jì)稅價(jià)格為承受人為取得該土地使用權(quán)而支付的全部經(jīng)濟(jì)利益”，計(jì)稅價(jià)格限定為承受人為取得土地使用權(quán)而支付的經(jīng)濟(jì)利益，而城市基礎(chǔ)設(shè)施配套費(fèi)是依據(jù)規(guī)劃的建筑面積繳納的，是為建筑而繳納的，不是取得土地使用權(quán)的對(duì)價(jià)；二是有國(guó)土資源部門、稅務(wù)機(jī)關(guān)參加的公開掛牌結(jié)束后簽署的《成交確認(rèn)書》上明確競(jìng)價(jià)的“成交價(jià)格”，這個(gè)價(jià)格應(yīng)該就是契稅的計(jì)稅價(jià)格；三是國(guó)稅函【2009】603號(hào)明確“出讓國(guó)有土地使用權(quán)契稅計(jì)稅價(jià)格為承受人為取得該土地使用權(quán)而支付的全部經(jīng)濟(jì)利益。對(duì)通過‘招、拍、掛’程序承受國(guó)有土地使用權(quán)的，應(yīng)按照土地成交總價(jià)款計(jì)征契稅”，按照成交總價(jià)款計(jì)稅沒有問題；四是財(cái)稅【2004】134號(hào)中契稅計(jì)稅依據(jù)還包括“各種補(bǔ)償費(fèi)用”，難道說(shuō)因職工解除勞動(dòng)合同的補(bǔ)償費(fèi)用也包括在內(nèi)？五是企業(yè)繳納的費(fèi)用是“城市基礎(chǔ)設(shè)施配套費(fèi)”不是“市政建設(shè)配套費(fèi)”。稅務(wù)人員聽了我的理由后，覺得有道理，也就聽取了我的意見沒有征稅。

　　這么幾年，經(jīng)常碰到因“城市基礎(chǔ)設(shè)施配套費(fèi)”而征稅的案例。最近，某縣地方稅務(wù)機(jī)關(guān)通知要求全縣房地產(chǎn)企業(yè)盡快補(bǔ)交，如果不繳一律處罰。因我的一個(gè)顧問單位在該縣，我去找該縣的稅務(wù)局長(zhǎng)理論，局長(zhǎng)是一個(gè)很懂業(yè)務(wù)的老手。我把我的觀點(diǎn)說(shuō)明后，他認(rèn)為我的理解有誤，他的理由一是市里開了幾次會(huì)，統(tǒng)一要求征稅，而且經(jīng)市稽查局稽查的項(xiàng)目都做了罰款；二是市政建設(shè)配套費(fèi)、各種補(bǔ)償費(fèi)用（包括青苖補(bǔ)償費(fèi)）是土地成本的組成部分；三是國(guó)稅函【2009】603號(hào)還有半句，即“其中的土地前期開發(fā)成本不得扣除”，明確市政建設(shè)配套費(fèi)用等成本不能扣除，應(yīng)該繳納。我聽了局長(zhǎng)的意見后，當(dāng)時(shí)沒有過多的理由，沒有再反駁，并聽取了局長(zhǎng)的意見先讓企業(yè)繳納了契稅。

　　但我始終認(rèn)為這些條款有些問題?！镀醵悤盒袟l例》第四條規(guī)定“契稅的計(jì)稅依據(jù)：（一）國(guó)有土地使用權(quán)出讓、土地使用權(quán)出售、房屋買賣，為成交價(jià)格；”《契稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第九條規(guī)定“條例所稱成交價(jià)格，是指土地、房屋權(quán)屬轉(zhuǎn)移合同確定的價(jià)格。包括承受者應(yīng)交付的貨幣、實(shí)物、無(wú)形資產(chǎn)或者其他經(jīng)濟(jì)利益。”從《條例》、《細(xì)則》看，兩者都以成交價(jià)格作為計(jì)稅依據(jù)，而且明確是“合同價(jià)格”，財(cái)稅文件為何以合同外的***收費(fèi)作為計(jì)稅價(jià)格？我相信財(cái)政部、稅務(wù)總局在制定這些文件時(shí)絕對(duì)充分考慮了這些因素，其決不會(huì)公然違反上位法，制定該文件一定有其內(nèi)在邏輯。

　　要搞情這個(gè)謎題，必須要搞清楚三個(gè)問題：財(cái)稅【2004】134號(hào)和國(guó)稅函【2009】603號(hào)兩者是什么關(guān)系，土地出讓金、市政建設(shè)配套費(fèi)、各種補(bǔ)償費(fèi)用之間是什么關(guān)系，市政建設(shè)配套費(fèi)是否是城市基礎(chǔ)設(shè)施配套費(fèi)。

　　二、財(cái)稅【2004】134號(hào)中的“市政建設(shè)配套費(fèi)”不是當(dāng)前“招拍掛”下企業(yè)繳納的“城市基礎(chǔ)設(shè)施配套費(fèi)”

　　作為土地估價(jià)師，專業(yè)知識(shí)始終在提醒我，青苗補(bǔ)助費(fèi)不是熟地供應(yīng)下土地使用權(quán)人應(yīng)當(dāng)支付的費(fèi)用。既然國(guó)稅函【2009】603號(hào)說(shuō)“其中的土地前期開發(fā)成本不得扣除”，那么國(guó)稅函【2009】603號(hào)是否暗示財(cái)稅【2004】134號(hào)的“以及各種補(bǔ)償費(fèi)用”是指土地前期開發(fā)成本呢？如果按成本對(duì)待，是否應(yīng)該剖析一下土地取得成本中是否有“市政建設(shè)配套費(fèi)以及各種補(bǔ)償費(fèi)用”？

　　什么是“各種補(bǔ)償費(fèi)用”？

　　查找“百度一下”，補(bǔ)償“是指利用條件的差異，相互補(bǔ)充以提高整體效益的措施稱為補(bǔ)償。補(bǔ)償?shù)幕疽馑加袕浹a(bǔ)缺陷，抵消損失”。實(shí)踐中，補(bǔ)償是企業(yè)為了彌補(bǔ)給他人造成的損失所支付的一種損失補(bǔ)助，補(bǔ)償是企業(yè)的一項(xiàng)營(yíng)業(yè)外費(fèi)用，支付時(shí)不需要取得**，比如企業(yè)因違反勞動(dòng)合同解除勞動(dòng)關(guān)系給職工的一次性補(bǔ)償，這種一次性補(bǔ)償肯定不會(huì)是財(cái)稅【2004】134號(hào)中的“各種補(bǔ)償費(fèi)用”，并進(jìn)而計(jì)征契稅，稅務(wù)機(jī)關(guān)也沒敢要求過，因?yàn)?ldquo;各種補(bǔ)償費(fèi)用”是要受“取得該土地使用權(quán)而支付的全部經(jīng)濟(jì)利益”約束的。而取得土地使用權(quán)而支付的補(bǔ)償又是什么呢？

　　《城鎮(zhèn)土地估價(jià)規(guī)程》是國(guó)土資源部評(píng)估地價(jià)的指導(dǎo)文件，出讓國(guó)有土地需要先進(jìn)行出讓底價(jià)評(píng)估，《規(guī)程》規(guī)定“適用于新開發(fā)土地的價(jià)格評(píng)估”可適用成本逼近法，而且在出讓土地使用權(quán)時(shí)，土地成本是重要的參考依據(jù)。成本逼近法下成本由土地取得費(fèi)、土地開發(fā)費(fèi)、土地開發(fā)利息、土地開發(fā)利潤(rùn)和土地所有者收益構(gòu)成。土地取得費(fèi)“主要表現(xiàn)為取得農(nóng)村集體土地而發(fā)生的征地費(fèi)用，或是為取得城市國(guó)有土地而發(fā)生的拆遷安置費(fèi)用。”而“征地費(fèi)用是指國(guó)家征用集體土地而支付給農(nóng)村集體經(jīng)濟(jì)組織的費(fèi)用，包括土地補(bǔ)償費(fèi)、地上附著物和青苗補(bǔ)償費(fèi)，以及安置補(bǔ)助費(fèi)等。”為取得城市國(guó)有土地而發(fā)生的拆遷安置費(fèi)用“主要包括拆除房屋及構(gòu)筑物的補(bǔ)償費(fèi)及拆遷安置補(bǔ)助費(fèi)。”從《規(guī)程》看出，征地費(fèi)用中的土地補(bǔ)償費(fèi)、地上附著物和青苗補(bǔ)償費(fèi)等補(bǔ)償費(fèi)和拆遷安置費(fèi)用應(yīng)是財(cái)稅【2004】134號(hào)文件中的“各種補(bǔ)償費(fèi)用”，這部分補(bǔ)償費(fèi)用在征地或土地一級(jí)開發(fā)時(shí)要將其支付給相關(guān)補(bǔ)償對(duì)象，意味著在當(dāng)前熟地供應(yīng)的土地儲(chǔ)備模式下，土地儲(chǔ)備中心在土地儲(chǔ)備時(shí)已經(jīng)將補(bǔ)償支付給補(bǔ)償對(duì)象，通過“招拍掛”取得土地的土地使用權(quán)人不再需要支付。哪什么情況下需要土地使用權(quán)人支付這些費(fèi)用呢？只有在非凈地或生地供應(yīng)模式下才可能需要支付補(bǔ)償費(fèi)用。

　　那么在生地地供應(yīng)模式下是否需要支付“市政建設(shè)配套費(fèi)用”或“城市基礎(chǔ)設(shè)施配套費(fèi)”呢？

　　《城鎮(zhèn)土地估價(jià)規(guī)程》規(guī)定，“土地開發(fā)費(fèi)是為使土地達(dá)到一定的開發(fā)建設(shè)條件而投入的包括有關(guān)稅費(fèi)在內(nèi)的各項(xiàng)費(fèi)用。主要包括宗地內(nèi)外的土地開發(fā)費(fèi)用。宗地紅線外的土地開發(fā)費(fèi)用主要指基礎(chǔ)設(shè)施配套費(fèi)用、公共事業(yè)建設(shè)配套費(fèi)用和小區(qū)開發(fā)費(fèi)用；宗地紅線內(nèi)的土地開發(fā)費(fèi)用主要指土地平整及宗地內(nèi)的基礎(chǔ)設(shè)施配套費(fèi)用。”該《規(guī)程》的“基礎(chǔ)設(shè)施配套費(fèi)用”是什么費(fèi)用呢？根據(jù)2007年出臺(tái)、2018年修訂的國(guó)土資源部、財(cái)政部、中國(guó)人民銀行聯(lián)合文件《土地儲(chǔ)備管理辦法》規(guī)定，土地儲(chǔ)備“要完成地塊內(nèi)的道路、供水、供電、供氣、排水、通訊、圍擋等基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)，并進(jìn)行土地平整，滿足必要的‘通平’要求。”《土地儲(chǔ)備管理辦法》規(guī)定的這些“七通一平”費(fèi)用即土地開發(fā)費(fèi)的組成部分，也就是出讓前應(yīng)當(dāng)達(dá)到的必要條件，滿足這些條件的基礎(chǔ)設(shè)施配套即可以出讓了。我們參考一下《天津市經(jīng)營(yíng)性土地出讓成本及***凈收益管理辦法》有關(guān)規(guī)定，該《辦法》規(guī)定的土地出讓成本由五方面構(gòu)成，其中包括土地整理費(fèi)用和其他費(fèi)用，其他費(fèi)用包括城市環(huán)境改善費(fèi)用、市政公用基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)項(xiàng)目資金。根據(jù)這些文件判斷，土地出讓成本中已經(jīng)包括了出讓土地必要的“基礎(chǔ)設(shè)施配套費(fèi)”，即“通平”費(fèi)用。

　　綜上所述，在土地出讓前，土地儲(chǔ)備部門已經(jīng)收取的土地出讓金彌補(bǔ)了其支出的基礎(chǔ)設(shè)施配套費(fèi)和各種補(bǔ)償費(fèi)用，在當(dāng)前熟地出讓的情況下，土地使用權(quán)人不需要進(jìn)行另外的土地開發(fā)，與土地取得相關(guān)的費(fèi)用在“招拍掛”時(shí)已經(jīng)全部支付，而且隨“招拍掛”取得的土地使用權(quán)所達(dá)到的基礎(chǔ)設(shè)施配套達(dá)到了土地出讓的最低要求，也達(dá)到了土地出讓合同的最低要求，土地出讓合同所出讓的土地具備合同成立的最基本要素，因此，合同成交價(jià)格就應(yīng)是《成交確認(rèn)書》確定的價(jià)格。

　　那么企業(yè)支付的“城市基礎(chǔ)設(shè)施配套費(fèi)”又是什么呢？

　　輸入“百度百科”中“城市基礎(chǔ)設(shè)施配套費(fèi)”，我們獲知“城市基礎(chǔ)設(shè)施配套費(fèi)是指按城市總體規(guī)劃要求，為籌集城市市政公用基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)資金所收取的費(fèi)用，它按建設(shè)項(xiàng)目的建筑面積計(jì)征，其專項(xiàng)用于城市基礎(chǔ)設(shè)施和城市公用設(shè)施建設(shè)，包括城市道路、橋梁、公共交通、供水、燃?xì)?、污水處理、集中供熱、園林、綠化、路燈、環(huán)境衛(wèi)生等設(shè)施的建設(shè)。”從“百度”搜索一下，青島保稅區(qū)管委會(huì)《關(guān)于加強(qiáng)城市基礎(chǔ)設(shè)施配套費(fèi)征收使用管理的通知》對(duì)城市基礎(chǔ)設(shè)施配套費(fèi)的規(guī)定具有代表性，靠前條規(guī)定“一、征收標(biāo)準(zhǔn)和使用范圍”“凡在本行政區(qū)域內(nèi)新建、改建、擴(kuò)建各類房屋建筑工程項(xiàng)目的單位和個(gè)人,均應(yīng)依據(jù)建設(shè)工程規(guī)劃許可證核準(zhǔn)的地上建筑面積每平方米400元（其中供熱配套費(fèi)115元）繳納配套費(fèi)。配套費(fèi)主要用于建設(shè)項(xiàng)目規(guī)劃紅線外與城市主干網(wǎng)銜接的城市基礎(chǔ)配套設(shè)施，包括道路、給水、雨水、污水、水處理、環(huán)衛(wèi)、綠化、路燈、交通設(shè)施、電力管溝土建、消火栓、公交候車亭、單位熱用戶規(guī)劃紅線以外或入戶端口以外的各項(xiàng)供熱設(shè)施及管委確定的其他基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)項(xiàng)目。”

　　看完這條，我們恍然大悟，當(dāng)前房地產(chǎn)企業(yè)單獨(dú)繳納的城市基礎(chǔ)設(shè)施配套費(fèi)從性質(zhì)與用途上均與土地受讓沒有半毛錢關(guān)系！此城市基礎(chǔ)設(shè)施配套費(fèi)不是彼市政建設(shè)配套費(fèi)！因?yàn)橐皇浅鞘谢A(chǔ)設(shè)施配套費(fèi)是針對(duì)新建、改建、擴(kuò)建各類房屋建筑工程項(xiàng)目收取的，如果想與土地有聯(lián)系，新建項(xiàng)目尚可，但改建不需要變動(dòng)土地面積，甚至于不需要變動(dòng)建筑面積，但需要繳納“城市基礎(chǔ)設(shè)施配套費(fèi)”，難道也要繳納契稅嗎？二是有些城市要求按地上建筑面積，還有些城市還包括地下建筑面積，與土地面積沒有關(guān)系；三是單獨(dú)繳納的城市基礎(chǔ)設(shè)施配套費(fèi)各地收費(fèi)不統(tǒng)一，所配套的功能差別也很大，比如綠化、路燈等，純粹是為提高居住功能、改善城市品質(zhì)而進(jìn)行的建設(shè)，不是土地出讓所必要的支出，即這部分支出不是為獲得土地使用權(quán)所支付的經(jīng)濟(jì)利益。

　　經(jīng)過以上查證，我們發(fā)現(xiàn)，其實(shí)在熟地供應(yīng)土地模式下，企業(yè)為取得土地僅需支付土地出讓金，不需支付土地出讓涉及的城市基礎(chǔ)設(shè)施配套費(fèi)、各種補(bǔ)償費(fèi)用，后期支付的城市基礎(chǔ)設(shè)施配套費(fèi)是為了改變居住環(huán)境、提高城市品質(zhì)而支付的，不屬于與土地受讓相關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益。

　　三、如何正確理解財(cái)稅【2004】134號(hào)

　　1、國(guó)稅函【2009】603號(hào)與財(cái)稅【2004】134號(hào)的關(guān)系

　　通過以上分析我們不難看到，國(guó)稅函【2009】603號(hào)是對(duì)熟地出讓模式下通過“招拍掛”取得土地契稅計(jì)稅價(jià)格的規(guī)定，財(cái)稅【2004】134號(hào)靠前條第二項(xiàng)包括了生地出讓的情形，兩個(gè)文件分別對(duì)不同地類的出讓計(jì)稅價(jià)格進(jìn)行了規(guī)定。出臺(tái)國(guó)稅函【2009】603號(hào)時(shí)，已經(jīng)到了2009年，根據(jù)2007年的《土地儲(chǔ)備管理辦法》規(guī)定，土地使用權(quán)出讓前應(yīng)當(dāng)對(duì)土地進(jìn)行收儲(chǔ)，由生地變?yōu)槭斓?，因此，?009年的法規(guī)環(huán)境下，土地出讓金從內(nèi)容到形式已經(jīng)很規(guī)范，以成交總價(jià)款即出讓金作為計(jì)稅依據(jù)符合《契稅暫行條例》規(guī)定，但考慮到土地一級(jí)開發(fā)模式復(fù)雜多樣，有可能分別支付，為此，特意強(qiáng)調(diào)“其中的土地前期開發(fā)成本不得扣除”，但也僅是說(shuō)“土地前期開發(fā)成本”不得扣除，并沒有涉及后期的城市配套的事，即強(qiáng)調(diào)如果市政建設(shè)配套費(fèi)、各種補(bǔ)償是出讓金的成本，那么不得扣除。

　　至于財(cái)稅【2004】134號(hào)，有其出臺(tái)的政策背景，2012年前有部分土地是生地出讓，在土地出讓前沒有進(jìn)行一級(jí)開發(fā)，除了地上有未拆遷的建筑物外，未進(jìn)行必要的“N通一平”，導(dǎo)致受讓人取得土地后還不能進(jìn)行相應(yīng)開發(fā)，因此，需要額外支付費(fèi)用以達(dá)到開發(fā)條件，這部分費(fèi)用計(jì)入取得土地使用權(quán)所支付的費(fèi)用，有一定理由。按照2012年國(guó)土地資源部53號(hào)令《閑置土地處置辦法》第二十一條規(guī)定，生地禁止出讓，只有達(dá)到一定出讓條件的土地才可出讓。從2012年開始，土地出讓形式出現(xiàn)了概念上的變化，***收費(fèi)模式也越來(lái)越正規(guī)，土地受讓人不再為取得土地使用權(quán)而另外支付費(fèi)用。在當(dāng)前政策環(huán)境下，如果再要求將“城市基礎(chǔ)設(shè)施配套費(fèi)”并入計(jì)稅價(jià)格繳納契稅，舉一個(gè)例子，就好像我買毛坯房（雖然毛坯房也有簡(jiǎn)單裝修），你讓我按精裝房繳納契稅一樣。

　　2、土地出讓金、市政基礎(chǔ)設(shè)施配套費(fèi)、各種補(bǔ)償費(fèi)用的關(guān)系

　　當(dāng)前的政策層面上，土地出讓金是土地儲(chǔ)備中心的收入，而土地前期開發(fā)費(fèi)用以及各種補(bǔ)償費(fèi)用是土地儲(chǔ)備成本，是收支兩條線下的收支關(guān)系，土地出讓部門已經(jīng)支付的，不再需要土地使用權(quán)人支付。在生地供應(yīng)模式下，土地出讓金、城市基礎(chǔ)設(shè)施配套費(fèi)用、各種補(bǔ)償費(fèi)用是分別支付的，而且，這三項(xiàng)費(fèi)用是按土地面積支付繳納的，這種情況下的土地出讓金的概念是狹義的，僅僅指***毛收益部分。至于當(dāng)前企業(yè)因新建、改擴(kuò)建而按建筑面積繳納的城市基礎(chǔ)設(shè)施配套費(fèi)，屬于建設(shè)部門收取，從收費(fèi)渠道、收費(fèi)依據(jù)、標(biāo)準(zhǔn)均與土地出讓沒有關(guān)系。

　　3、市政建設(shè)配套費(fèi)與城市基礎(chǔ)設(shè)施配套費(fèi)的關(guān)系

　　從“百度”上無(wú)法查到“市政建設(shè)配套費(fèi)”的法律概念，“城市基礎(chǔ)設(shè)施配套費(fèi)”收入是一種地方***類基金，概念較為標(biāo)準(zhǔn)，且有名詞解釋。從上述分析可知，文件中的“市政建設(shè)配套費(fèi)”應(yīng)指土地出讓前的土地“通平”費(fèi)用，而城市基礎(chǔ)設(shè)施配套費(fèi)則范圍較廣，兩者不能混淆。

　　四、結(jié)論

　　經(jīng)以上分析不難得出，結(jié)合財(cái)稅【2004】134號(hào)和國(guó)稅函【2009】603號(hào)應(yīng)當(dāng)這樣解讀：“市政建設(shè)配套費(fèi)”是否作為契稅計(jì)稅價(jià)格，要視情況不同而定，不能一概而論，在生地出讓，即通過競(jìng)價(jià)取得生地土地使用權(quán)的情況下，取得土地使用權(quán)支付的全部經(jīng)濟(jì)利益包括支付的土地出讓金、各種補(bǔ)償費(fèi)用（如拆遷補(bǔ)償費(fèi)等）、向***繳納的城市基礎(chǔ)設(shè)施配套費(fèi)用（僅指前期通平費(fèi)用），后兩項(xiàng)作為前期開發(fā)成本不得扣除，并且三項(xiàng)共同構(gòu)成契稅計(jì)稅價(jià)格；而如果是熟地出讓，則契稅計(jì)稅價(jià)格應(yīng)當(dāng)是成交確認(rèn)價(jià)格，即《成交確認(rèn)書》確定的價(jià)格。