合同負(fù)債是否含增值稅的爭議

　　前言：

　　“合同負(fù)債”核算將來向客戶轉(zhuǎn)讓商品的義務(wù)，其中包括的增值稅額，并非針對客戶，因此不應(yīng)計入該科目。實務(wù)中，存在著多稅率情況下無法準(zhǔn)確確認(rèn)增值稅額，以及不利于“合同負(fù)債”余額對賬等情形，本文就此展開闡述。

　　一、合同負(fù)債為何不含增值稅

　　根據(jù)合同負(fù)債的定義，《財政部關(guān)于修訂印發(fā)<企業(yè)會計準(zhǔn)則第14號——收入>的通知》(財會〔2017〕22號)第四十一條規(guī)定：

　　“合同負(fù)債，是指企業(yè)已收或應(yīng)收客戶對價而應(yīng)向客戶轉(zhuǎn)讓商品的義務(wù)。如企業(yè)在轉(zhuǎn)讓承諾的商品之前已收取的款項”。

　　企業(yè)在轉(zhuǎn)讓商品之前已收或應(yīng)收客戶的對價中，可能包含著預(yù)計將來向***部門繳納的增值稅，而非針對客戶，因此不符合合同負(fù)債中對于“向客戶轉(zhuǎn)讓商品的義務(wù)”的定義，因此，只有商品價款部分符合定義并計入合同負(fù)債科目。

　　二、如何解決合同負(fù)債中多稅率的增值稅問題

　　企業(yè)在轉(zhuǎn)讓商品之前已收或應(yīng)收客戶的對價，如果稅率單一且提前可確定，則應(yīng)按照單一稅率換算將來應(yīng)繳納的增值稅或現(xiàn)時應(yīng)繳納的增值稅額（如預(yù)收款項時即已產(chǎn)生增值稅納稅義務(wù)發(fā)生時間）；如產(chǎn)生多稅率的情形，則無法準(zhǔn)確確定將來實際向客戶轉(zhuǎn)讓商品產(chǎn)生的增值稅額，此種情況下，可按照歷史規(guī)律或其他可靠證據(jù)預(yù)估增值稅額。

　　案例：

　　甲企業(yè)為增值稅一般納稅人，銷售商品或服務(wù)的稅率，包括13%，9%，6%，另還有免增值稅的情形。2020年銷售儲值卡1100萬元，無法準(zhǔn)確確定將來實際銷售商品或服務(wù)產(chǎn)生的增值稅額。

　　根據(jù)以前年度經(jīng)驗，增值稅額占銷售額的比例為10%左右。

　?。楹啽阏f明，暫不考慮儲值卡未消費等情形）

　　甲企業(yè)對發(fā)行的儲值卡的分錄為：（單位：萬元）

　　借：庫存現(xiàn)金（銀行存款等） 1100

　　　　貸：合同負(fù)債——***儲值卡 1000

　　　　貸：應(yīng)交稅費——待轉(zhuǎn)銷項稅額 100

　　實際消費儲值卡產(chǎn)生增值稅稅額時：

　　借：應(yīng)交稅費——待轉(zhuǎn)銷項稅額

　　　　貸：應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（銷項稅額）

　　實際消費儲值卡確認(rèn)收入時：

　　借：合同負(fù)債——***儲值卡

　　　　貸：主營業(yè)務(wù)收入

　　如實際發(fā)生銷項稅額與實際不符，應(yīng)按照實際情形進(jìn)行調(diào)整。

　　三、如何解決合同負(fù)債不含稅與往來對賬的矛盾

　　在實務(wù)中，企業(yè)與客戶定期核對合同負(fù)債的金額，由于企業(yè)將合同負(fù)債核算成了不含增值稅的金額，這對于合同負(fù)債的核對造成了困境，尤其是有大量該類業(yè)務(wù)的企業(yè)。我們可以考慮改變上述賬務(wù)核算，采用一定的技巧進(jìn)行處理：

　　案例：

　　甲企業(yè)為增值稅一般納稅人，在轉(zhuǎn)移商品前收取款項1130萬元，達(dá)到了增值稅納稅義務(wù)發(fā)生時間，增值稅稅率13%。

　　甲企業(yè)會計分錄：（單位：萬元）

　　借：銀行存款等 1130

　　　　貸：合同負(fù)債——預(yù)收款項（**客戶） 1130

　　借：合同負(fù)債——增值稅 130

　　　　貸：應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（銷項稅額） 130

　　轉(zhuǎn)讓商品確認(rèn)收入時：

　　借：合同負(fù)債——預(yù)收款項（**客戶） 1000

　　　　貸：主營業(yè)務(wù)收入 1000

　　業(yè)務(wù)結(jié)束時結(jié)轉(zhuǎn)差額：

　　借：合同負(fù)債——預(yù)收款項（**客戶） 130

　　　　貸：合同負(fù)債——增值稅 130

　　如預(yù)收款項時未產(chǎn)生增值稅納稅義務(wù)發(fā)生時間，則計入應(yīng)交稅費——待轉(zhuǎn)銷項稅額科目，實際發(fā)生時再轉(zhuǎn)入應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（銷項稅額），其他與上述分錄同。

　　分析：

　　上述賬務(wù)處理的優(yōu)勢在于：

　　1、合同負(fù)債報表列示金額為：“合同負(fù)債——預(yù)收款項（**客戶）”1130-“合同負(fù)債——增值稅130”=1000萬，為不含稅金額，符合準(zhǔn)則規(guī)定；該科目貸方余額可按照合同負(fù)債科目余額自動生成。

　　2、與客戶核對“合同負(fù)債”往來款時，以“合同負(fù)債——預(yù)收款項（**客戶）”含稅價為核對科目，這種核對處理，對財務(wù)人員來講沒有難度。