逐條短評(píng)—個(gè)人所得稅專項(xiàng)附加扣除暫行辦法（征求意見稿）

　　個(gè)人所得稅法修正案在分類綜合所得稅制改革的基礎(chǔ)上引入了專項(xiàng)附加扣除，即在計(jì)算居民個(gè)人的綜合所得（包括工資、薪金，勞務(wù)報(bào)酬，稿酬和特許權(quán)使用費(fèi)所得）時(shí)，準(zhǔn)予扣除子女教育、繼續(xù)教育、大病醫(yī)療、住房貸款利息或者住房租金、贍養(yǎng)老人等支出。

　　《個(gè)人所得稅專項(xiàng)附加扣除暫行辦法（征求意見稿）》（以下簡(jiǎn)稱“征求意見稿”）總共30條，就上述6大方面的專項(xiàng)附加扣除進(jìn)行的細(xì)化規(guī)定，一定程度上反映了對(duì)人均生活水平上應(yīng)有的教育、醫(yī)療、住房支出的保障。在對(duì)征求意見稿進(jìn)行逐條評(píng)論之前，我們有必要先梳理一下專項(xiàng)附加扣除制度的法理邏輯。

　　一是如何把握專項(xiàng)附加扣除的原則。個(gè)人所得稅的稅收職能在于公平社會(huì)再分配，因而必須貫徹量能平等負(fù)擔(dān)原則。追求實(shí)質(zhì)公平的“量能”，必須考慮個(gè)性化的家庭及個(gè)人生活對(duì)人的負(fù)稅能力的影響。因此，以“為生活所必須、不可自由支配”為原則，諸如贍養(yǎng)、教育、住房等開支應(yīng)當(dāng)在稅前予以扣除。專項(xiàng)附加扣除的作用即在于進(jìn)一步考慮納稅人為自己和家庭生計(jì)必須開支的各類費(fèi)用，盡可能準(zhǔn)確地評(píng)價(jià)每一納稅人實(shí)際可支配收入。

　　二是如何界定專項(xiàng)附加扣除的限額。也應(yīng)當(dāng)注意到，個(gè)人生活支出是成本費(fèi)用同時(shí)也是個(gè)人消費(fèi)，是享受其收入的方式，若據(jù)實(shí)扣除，必然導(dǎo)致高收入者高消費(fèi)、多扣除，低收入者低消費(fèi)、少扣除，讓高收入者享受更多稅收利益，與稅收公平原則背道而馳。因此，專項(xiàng)附加扣除必須以維持基本生活支出的必要金額為限。至于“必要”的限度究竟是多少，是社會(huì)政策、經(jīng)濟(jì)政策判斷的問(wèn)題，并非單純法律問(wèn)題，我們?cè)谙挛闹幸膊粫?huì)做過(guò)多分析。

　　三是如何理解專項(xiàng)附加扣除的性質(zhì)。生活支出與個(gè)人和家庭生活行為密切聯(lián)系，而與取得收入的生產(chǎn)行為之間較難建立起可匹配、可劃分的精確聯(lián)系，它往往是抽象的，與為取得收入而投入或開支的成本或費(fèi)用有著本質(zhì)區(qū)別。后者的稅前列支是以精確計(jì)算“客觀凈額所得”為目的，是客觀的，而前者則是法律認(rèn)定的人在當(dāng)前經(jīng)濟(jì)社會(huì)條件下應(yīng)有的生活成本水平，是主觀的。因此，主觀的生活支出扣除并不需要精確地?fù)?jù)實(shí)扣除，而客觀的成本費(fèi)用則必須據(jù)實(shí)扣除。在扣除方式的選擇上，前者一般采用概算扣除法（即按法律推定的大概標(biāo)準(zhǔn)定額扣除），后者則需采用“據(jù)實(shí)+限額”的扣除法。需要注意的是，新《個(gè)人所得稅法》確立的六項(xiàng)專項(xiàng)附加扣除在性質(zhì)上并不一致，大部分屬于生活支出，而個(gè)別屬于與取得收入直接相關(guān)的成本費(fèi)用，因而在扣除方式的選擇上也應(yīng)區(qū)別對(duì)待。

　　在前述邏輯的基礎(chǔ)上，以下我們將就重要條款進(jìn)行簡(jiǎn)要評(píng)述：

　　靠前章 總則

　　第二條 個(gè)人所得稅專項(xiàng)附加扣除不得結(jié)轉(zhuǎn)以后年度扣除。

　　第四條 根據(jù)教育、住房、醫(yī)療等民生支出變化情況，適時(shí)調(diào)整專項(xiàng)附加扣除范圍和標(biāo)準(zhǔn)?！　?/p>

　　【菜花評(píng)論：專項(xiàng)附加扣除一律不得結(jié)轉(zhuǎn)以后年度扣除是否合理值得商榷，尤其是對(duì)于大病支出這類可能產(chǎn)生較大金額支出的情況?！?/p>

　　【菜花評(píng)論：本句無(wú)主語(yǔ)，未明確調(diào)整的職權(quán)歸屬。本著稅收法定原則，專項(xiàng)附加扣除的范圍理應(yīng)僅能通過(guò)修改《個(gè)人所得稅法》來(lái)調(diào)整，而標(biāo)準(zhǔn)可由《個(gè)人所得稅法》授權(quán)國(guó)務(wù)院調(diào)整。建議本條修改為：“國(guó)務(wù)院根據(jù)教育、住房、醫(yī)療等民生支出變化情況，適時(shí)調(diào)整專項(xiàng)附加扣除的標(biāo)準(zhǔn)?！薄?/p>

　　第二章 子女教育專項(xiàng)附加扣除

　　
　　第三章 繼續(xù)教育專項(xiàng)附加扣除

　　
　　第四章 大病醫(yī)療專項(xiàng)附加扣除

　　
　　第五章 住房貸款利息專項(xiàng)附加扣除

　　
　　第六章 住房租金專項(xiàng)附加扣除

　　
　　第七章 贍養(yǎng)老人專項(xiàng)附加扣除

　　
　　第八章 征收管理

　　第二十三條 納稅人首次享受專項(xiàng)附加扣除，應(yīng)當(dāng)將相關(guān)信息提交扣繳義務(wù)人或者稅務(wù)機(jī)關(guān)，扣繳義務(wù)人應(yīng)盡快將相關(guān)信息報(bào)送稅務(wù)機(jī)關(guān)，納稅人對(duì)所提交信息的真實(shí)性負(fù)責(zé)。專項(xiàng)附加扣除信息發(fā)生變化的，應(yīng)當(dāng)及時(shí)向扣繳義務(wù)人或者稅務(wù)機(jī)關(guān)提供相關(guān)信息。

　　【菜花評(píng)論：應(yīng)當(dāng)進(jìn)一步厘清和明確扣繳義務(wù)人與納稅人的信息報(bào)送義務(wù)、范圍以及相關(guān)法律責(zé)任?，F(xiàn)行專項(xiàng)扣除的相關(guān)信息大多涉及公民的隱私。如家庭、健康、財(cái)產(chǎn)情況等。以公司作為個(gè)人工資薪金所得的扣繳義務(wù)人為例，隨之而來(lái)的問(wèn)題是，納稅人可否通過(guò)電子或者信件的方式自行報(bào)送相關(guān)信息？哪些專項(xiàng)扣除的信息可以由公司代為報(bào)送？如果通過(guò)公司報(bào)送，以何種方式報(bào)送可以保護(hù)納稅人的隱私權(quán)？公司負(fù)有怎樣的法律責(zé)任？我們認(rèn)為比較合適的方式是，設(shè)置專項(xiàng)扣除的明細(xì)表供納稅人和扣繳義務(wù)人填寫和確認(rèn)，但該明細(xì)表僅應(yīng)設(shè)置專項(xiàng)扣除項(xiàng)目是否享受和具體數(shù)額，不應(yīng)包含除公司員工個(gè)人以外的其他身份和相關(guān)隱私信息，如父母及子女的***號(hào)。涉及相關(guān)專項(xiàng)扣除項(xiàng)目的其他詳細(xì)信息，應(yīng)由納稅人通過(guò)登陸相關(guān)系統(tǒng)予以完成相關(guān)補(bǔ)充信息的填報(bào)。公司僅根據(jù)納稅人填報(bào)相關(guān)明細(xì)表的金額在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)予以扣除?！?/p>

　　第二十四條 有關(guān)部門的責(zé)任：有關(guān)部門和單位應(yīng)當(dāng)向稅務(wù)部門提供或協(xié)助核實(shí)與專項(xiàng)附加扣除有關(guān)的信息。

　　【菜花評(píng)論：信息交換和共享機(jī)制的建立和完善，將直接影響分類綜合稅制的執(zhí)行效果。特別是，在征管中必須采取必要有效措施進(jìn)行真實(shí)性發(fā)生和歸屬的信息比對(duì)，防止重復(fù)扣除。本輪個(gè)人所得稅法改革無(wú)疑又給了推進(jìn)***職能部門及社會(huì)公共管理部門之間的公共信息歸集一個(gè)良好契機(jī)，至于本條在國(guó)務(wù)院層面能否得到其他部門的支持認(rèn)可以及未來(lái)實(shí)踐力度上能否實(shí)現(xiàn)歷史性突破，我們拭目以待。

　　對(duì)自然人納稅人的公共信息向稅務(wù)機(jī)關(guān)歸集和稅收征管利用，我們的心情是復(fù)雜的。一方面，這是稅收征管數(shù)據(jù)化的重要一步，不論是對(duì)降低征納成本還是對(duì)公平課稅而言，都具有重要意義，更是制定其他更科學(xué)精細(xì)化稅法規(guī)則的可行性保障。但另一方面，自然人納稅人在稅務(wù)機(jī)關(guān)面前趨于“透明人”，真的沒有后顧之憂嗎？一邊是納稅人的各種稅收規(guī)避手段運(yùn)用空間將被稅務(wù)機(jī)關(guān)理論上的強(qiáng)大數(shù)據(jù)比對(duì)能力擠壓得十分狹窄（實(shí)踐上，出于稽查成本收益的考量，可能只會(huì)更多的針對(duì)高凈值人士）。不論如何，對(duì)納稅人而言，需要意識(shí)到的是稅務(wù)合規(guī)風(fēng)險(xiǎn)的提高。另一邊則是凸顯的納稅人信息安全和合法權(quán)益的保護(hù)問(wèn)題。】

　　第二十五條 扣繳義務(wù)人的責(zé)任：不得擅自更改納稅人提供的相關(guān)信息。發(fā)現(xiàn)納稅人申報(bào)虛假信息的，應(yīng)當(dāng)提醒納稅人更正；納稅人拒不改正的，扣繳義務(wù)人應(yīng)當(dāng)告知稅務(wù)機(jī)關(guān)。

　　【菜花評(píng)論：征求意見稿明確了納稅義務(wù)人對(duì)其提供信息真實(shí)性的責(zé)任，扣繳義務(wù)人取得納稅義務(wù)人提供的信息不得擅自更改，但發(fā)現(xiàn)信息虛假時(shí)，負(fù)有提醒更正、不更正時(shí)向稅務(wù)機(jī)關(guān)報(bào)告的義務(wù)，但并無(wú)針對(duì)扣繳義務(wù)人的懲罰機(jī)制。這意味著扣繳義務(wù)對(duì)納稅義務(wù)人提供的信息最多負(fù)有形式審查的義務(wù)，大大減輕了扣繳義務(wù)人在個(gè)人所得稅法修訂后的信息審查責(zé)任。】

　　第二十六條 納稅人的責(zé)任：首次發(fā)現(xiàn)納稅人拒不提供或者提供虛假資料憑據(jù)的，應(yīng)通報(bào)納稅人和扣繳義務(wù)人，五年內(nèi)再次發(fā)現(xiàn)上述情形的，記入納稅人信用記錄，會(huì)同有關(guān)部門實(shí)施聯(lián)合懲戒。

　　【菜花評(píng)論：根據(jù)第二到七章，納稅人需要留存資料的僅涉及大病支出相關(guān)的醫(yī)療服務(wù)收費(fèi)票據(jù)；住房貸款利息支出相關(guān)的住房貸款合同、貸款還款支出憑證；以及住房租金相關(guān)的租賃合同。因此，對(duì)于專項(xiàng)附加扣除項(xiàng)目，原則上納稅人只需要根據(jù)自己實(shí)際情況進(jìn)行預(yù)繳申報(bào)/匯算清繳申報(bào)，即可享受扣除。對(duì)于信息真實(shí)性的審查主要通過(guò)稅務(wù)機(jī)關(guān)后續(xù)稅務(wù)檢查進(jìn)行相關(guān)規(guī)范與管理?！?/p>

　　第二十七條 本辦法所稱父母，是指生父母、繼父母、養(yǎng)父母。本辦法所稱子女，是指婚生子女、非婚生子女、繼子女、養(yǎng)子女。父母之外的其他人擔(dān)任未成年人的監(jiān)護(hù)人的，比照本辦法規(guī)定執(zhí)行。

　　【菜花評(píng)論：本條主要是針對(duì)子女教育費(fèi)和贍養(yǎng)費(fèi)支出的解釋。1）子女教育費(fèi)：本條規(guī)定周延地考慮了“其他人擔(dān)任監(jiān)護(hù)人”的特殊情況，但由于其他監(jiān)護(hù)人可能存在多于2人的情況，如何比照?qǐng)?zhí)行有待明確。例如，存在3位監(jiān)護(hù)人的情況是否允許僅在2位監(jiān)護(hù)人名下進(jìn)行教育費(fèi)附加扣除；此外還應(yīng)考慮到，在人身法律關(guān)系上還可能存在其他特殊情況。例如，離異父母一方對(duì)子女享有直接撫養(yǎng)權(quán)，另一方應(yīng)可以按照第六條規(guī)定分?jǐn)偪鄢优逃С觥?）贍養(yǎng)費(fèi)：被贍養(yǎng)老人無(wú)直系親屬，由其他親屬甚至非親屬實(shí)際負(fù)擔(dān)贍養(yǎng)義務(wù)，實(shí)際贍養(yǎng)人得否比照法定贍養(yǎng)人扣除贍養(yǎng)老人支出？我們認(rèn)為，在稅收征管實(shí)踐中，遇有符合專項(xiàng)附加扣除制度立法旨意但不在本辦法文義范圍內(nèi)的，納稅人仍有權(quán)主張稅收利益，屆時(shí)將更多的通過(guò)稅務(wù)機(jī)關(guān)或復(fù)議機(jī)關(guān)、司法機(jī)關(guān)積極、正確運(yùn)用法律解釋來(lái)解決個(gè)案問(wèn)題?！?br />
? ? 相關(guān)解讀——實(shí)例解析專項(xiàng)附加扣除等基本概念及運(yùn)用?<段文濤>