對《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第6號——無形資產(chǎn)》相關(guān)問題的解釋

為了便于本準(zhǔn)則的應(yīng)用和操作，現(xiàn)就以下問題作出解釋：（1）商譽(yù)不屬于本準(zhǔn)則規(guī)范的無形資產(chǎn)；（2）研究階段與開發(fā)階段的區(qū)分；（3）開發(fā)支出的資本化；（4）企業(yè)合并取得的無形資產(chǎn)；（5）估計(jì)無形資產(chǎn)使用壽命應(yīng)當(dāng)考慮的相關(guān)因素；（6）土地使用權(quán)的處理。

　　一、商譽(yù)不屬于本準(zhǔn)則規(guī)范的無形資產(chǎn)、非專利技術(shù)、商標(biāo)權(quán)、著作權(quán)、土地使用權(quán)、特許權(quán)等。

　　商譽(yù)是企業(yè)合并成本大于合并取得被購買方各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債公允價(jià)值份額的差額，其存在無法與企業(yè)自身分離，不具有可辨認(rèn)性，不屬于本準(zhǔn)則所規(guī)范的無形資產(chǎn)。

　　二、研究階段與開發(fā)階段的區(qū)分

　?。ㄒ唬┭芯侩A段

　　本準(zhǔn)則對于企業(yè)自行進(jìn)行的研究開發(fā)項(xiàng)目，區(qū)分為研究階段與開發(fā)階段。

　　研究階段，是指為獲取新的技術(shù)和知識等進(jìn)行的有計(jì)劃的調(diào)查，其特點(diǎn)在于研究階段是探索性的，為進(jìn)一步的開發(fā)活動進(jìn)行資料及相關(guān)方面的準(zhǔn)備，從已經(jīng)進(jìn)行的研究活動看，將來是否會轉(zhuǎn)入開發(fā)、開發(fā)后是否會形成無形資產(chǎn)等具有較大的不確定性。

　　有關(guān)研究活動的舉例為：意于獲取知識而進(jìn)行的活動；研究成果或其他知識的應(yīng)用研究、評價(jià)和最終選擇；材料、設(shè)備、產(chǎn)品、工序、系統(tǒng)或服務(wù)替代品的研究；新的或經(jīng)改進(jìn)的材料、設(shè)備、產(chǎn)品、工序、系統(tǒng)或服務(wù)的可能替代品的配制、設(shè)計(jì)、評價(jià)和最終選擇等。

　　（二）開發(fā)階段

　　開發(fā)階段相對研究階段而言，應(yīng)當(dāng)是完成了研究階段的工作，在很大程度上形成一項(xiàng)新產(chǎn)品或新技術(shù)的基本條件已經(jīng)具備。

　　有關(guān)開發(fā)活動的舉例為：生產(chǎn)前或使用前的原型和模型的設(shè)計(jì)、建造和測試；含新技術(shù)的工具、夾具、模具和沖模的設(shè)計(jì)；不具有商業(yè)性生產(chǎn)經(jīng)濟(jì)規(guī)模的試生產(chǎn)設(shè)施的設(shè)計(jì)、建造和運(yùn)營；新的或經(jīng)改造的材料、設(shè)備、產(chǎn)品、工序、系統(tǒng)或服務(wù)所選定的替代品的設(shè)計(jì)、建造和測試等。

　　三、開發(fā)支出的資本化

　?。ㄒ唬┍緶?zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)研究階段的支出全部費(fèi)用化，計(jì)入當(dāng)期損益（管理費(fèi)用）。

　　開發(fā)階段的支出符合資本化條件的，才能確認(rèn)為無形資產(chǎn)；不符合資本化條件的計(jì)入當(dāng)期損益（管理費(fèi)用）。

　　無法區(qū)分研究階段支出和開發(fā)階段支出，應(yīng)當(dāng)將其所發(fā)生的研發(fā)支出全部費(fèi)用化，計(jì)入當(dāng)期損益（管理費(fèi)用）。

　　（二）開發(fā)支出資本化的條件。本準(zhǔn)則第九條規(guī)定，企業(yè)內(nèi)部開發(fā)項(xiàng)目發(fā)生的開發(fā)支出，在同時(shí)滿足下列條件的，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為無形資產(chǎn)：

　　1．完成該無形資產(chǎn)以使其能夠使用或出售在技術(shù)上具有可行性。

　　判斷無形資產(chǎn)的開發(fā)在技術(shù)上具有可行性，應(yīng)當(dāng)以目前階段的成果為基礎(chǔ)，并提供相關(guān)證據(jù)和材料，證明企業(yè)進(jìn)行開發(fā)所需的技術(shù)條件等已經(jīng)具備，不存在技術(shù)上的障礙或其他不確定性，比如，企業(yè)已經(jīng)完成了全部計(jì)劃、設(shè)計(jì)和測試活動，這些活動是使資產(chǎn)能夠達(dá)到設(shè)計(jì)規(guī)劃書中的功能、特征和技術(shù)所必須的活動，或經(jīng)過專家鑒定等。

　　2．具有完成該無形資產(chǎn)并使用或出售的意圖。企業(yè)能夠說明其持有開發(fā)無形資產(chǎn)的目的，比如，具有完成該無形資產(chǎn)并使用或出售的意圖。

　　3．無形資產(chǎn)產(chǎn)生經(jīng)濟(jì)利益的方式。無形資產(chǎn)能夠?yàn)槠髽I(yè)帶來未來經(jīng)濟(jì)利益，應(yīng)當(dāng)對運(yùn)用該無形資產(chǎn)生產(chǎn)的產(chǎn)品市場情況進(jìn)行可靠預(yù)計(jì)，以證明所生產(chǎn)的產(chǎn)品存在市場并能夠帶來經(jīng)濟(jì)利益的流入，或能夠證明市場上存在對該類無形資產(chǎn)的需求。

　　4．有足夠的技術(shù)、財(cái)務(wù)資源和其他資源支持，以完成該無形資產(chǎn)的開發(fā)，并有能力使用或出售該無形資產(chǎn)。企業(yè)能夠證明無形資產(chǎn)開發(fā)所需的技術(shù)、財(cái)務(wù)和其他資源，以及獲得這些資源的相關(guān)計(jì)劃。

　　自有資金不足以提供支持的，是否存在外部其他方面的資金支持，如銀行等金融機(jī)構(gòu)愿意為該無形資產(chǎn)的開發(fā)提供所需資金的聲明等。

　　5．歸屬于該無形資產(chǎn)開發(fā)階段的支出能夠可靠地計(jì)量。企業(yè)對于研究開發(fā)的支出應(yīng)當(dāng)能夠單獨(dú)核算。比如，直接發(fā)生的研發(fā)人員工資、材料費(fèi)，以及相關(guān)設(shè)備折舊費(fèi)等能夠?qū)ο蠡?；同時(shí)從事多項(xiàng)研究開發(fā)活動的，所發(fā)生的支出能夠按照合理的標(biāo)準(zhǔn)在各項(xiàng)研究開發(fā)活動之間進(jìn)行分配。研發(fā)支出無法明確分配的，應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益，不計(jì)入開發(fā)活動的成本。

　　四、企業(yè)合并取得的無形資產(chǎn)

　　企業(yè)合并取得的無形資產(chǎn)，其公允價(jià)值能夠可靠計(jì)量的，應(yīng)當(dāng)單獨(dú)確認(rèn)為無形資產(chǎn)。

　　企業(yè)合并取得的無形資產(chǎn)，通常按照合同或法律規(guī)定產(chǎn)生的權(quán)利加以確認(rèn)；某些并非合同或法律規(guī)定的權(quán)利，但能夠與被購買企業(yè)的其他資產(chǎn)區(qū)分并單獨(dú)出售或轉(zhuǎn)讓的，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為無形資產(chǎn)。

　　五、估計(jì)無形資產(chǎn)使用壽命應(yīng)當(dāng)考慮的相關(guān)因素

　　根據(jù)本準(zhǔn)則第十七條規(guī)定，使用壽命有限的無形資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)攤銷，使用壽命不確定的無形資產(chǎn)不予攤銷。

　?。ㄒ唬┢髽I(yè)持有的無形資產(chǎn)，通常來源于合同性權(quán)利或是其他法定權(quán)利，而且合同規(guī)定或法律規(guī)定有明確的使用年限。來源于合同性權(quán)利或其他法定權(quán)利的無形資產(chǎn)，其使用壽命不應(yīng)超過合同性權(quán)利或其他法定權(quán)利的期限；如果合同性權(quán)利或其他法定權(quán)利能夠在到期時(shí)因續(xù)約等延續(xù)，且有證據(jù)表明企業(yè)續(xù)約不需要付出大額成本，續(xù)約期應(yīng)當(dāng)計(jì)入使用壽命。

　　合同或法律沒有規(guī)定使用壽命的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)綜合各方面情況，聘請相關(guān)專家進(jìn)行論證、或與同行業(yè)的情況進(jìn)行比較、以及參考?xì)v史經(jīng)驗(yàn)等，確定無形資產(chǎn)為企業(yè)帶來未來經(jīng)濟(jì)的期限。

　　經(jīng)過上述努力仍無法合理確定無形資產(chǎn)為企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益期限的，才能將其作為使用壽命不確定的無形資產(chǎn)。

　　（二）企業(yè)確定無形資產(chǎn)的使用壽命，應(yīng)當(dāng)考慮以下因素：

　　1、該資產(chǎn)通常的產(chǎn)品壽命周期、可獲得的類似資產(chǎn)使用壽命的信息；

　　2、技術(shù)、工藝等方面的現(xiàn)實(shí)情況及對未來發(fā)展的估計(jì)；

　　3、以該資產(chǎn)生產(chǎn)的產(chǎn)品或服務(wù)的市場需求情況；

　　4、現(xiàn)在或潛在的競爭者預(yù)期采取的行動；

　　5、為維持該資產(chǎn)產(chǎn)生未來經(jīng)濟(jì)利益的能力預(yù)期的維護(hù)支出，以及企業(yè)預(yù)計(jì)支付有關(guān)支出的能力；

　　6、對該資產(chǎn)的控制期限，使用的法律或類似限制，如特許使用期間、租賃期間等；

　　7、與企業(yè)持有的其他資產(chǎn)使用壽命的關(guān)聯(lián)性等。

　　六、土地使用權(quán)的處理

　　企業(yè)取得的土地使用權(quán)通常應(yīng)確認(rèn)為無形資產(chǎn)。土地使用權(quán)用于自行開發(fā)建造廠房等地上建筑物時(shí)，土地使用權(quán)與地上建筑物分別進(jìn)行攤銷和提取折舊。但下列情況除外：

　?。ㄒ唬┓康禺a(chǎn)開發(fā)企業(yè)取得的土地使用權(quán)用于建造對外出售的房屋建筑物，相關(guān)的土地使用權(quán)應(yīng)當(dāng)計(jì)入所建造的房屋建筑物成本。

　?。ǘ┢髽I(yè)外購的房屋建筑物支付的價(jià)款無法在地上建筑物與土地使用權(quán)之間分配的，應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第4號——固定資產(chǎn)》規(guī)定，確認(rèn)為固定資產(chǎn)原價(jià)。

　　企業(yè)改變土地使用權(quán)的用途，將其作為用于出租或增值目的時(shí)，應(yīng)將其賬面價(jià)值轉(zhuǎn)為投資性房地產(chǎn)。