建筑施工企業(yè)：周轉(zhuǎn)材料來源不同，進項稅額抵扣有區(qū)別

　　導讀：建筑施工企業(yè)離不開周轉(zhuǎn)材料，而且相關(guān)的周轉(zhuǎn)材料具有種類多、單個價值低、使用期限短、更換頻繁等特點。企業(yè)的周轉(zhuǎn)材料來源不同，其進項稅額在抵扣時也有區(qū)別。

　　建筑施工企業(yè)離不開周轉(zhuǎn)材料，周轉(zhuǎn)材料亦稱“周轉(zhuǎn)使用材料”，與鋼筋、混凝土不同，屬于并不構(gòu)成工程實體的工具性材料，按其用途不同，可以分為以下幾類：

　　1.模板，指澆灌混凝土用的木模、鋼模等，包括配合模板使用的支撐材料、滑膜材料和扣件等;

　　2.擋板，指土方工程用的擋板等，包括用于擋板的支撐材料;

　　3.架料，指搭腳手架用的竹、木桿和跳板，以及用作流動資產(chǎn)的鋼管腳手架等;

　　4.其他，指以流動資金購置的其他周轉(zhuǎn)材料，如塔吊使用的輕軌、枕木(不包括附屬于塔吊的鋼軌)以及施工過程中使用的安全網(wǎng)等。

　　實務中，鑒于周轉(zhuǎn)材料種類多、單個價值低、使用期限短、更換頻繁等特點，建筑施工企業(yè)除自行采購周轉(zhuǎn)材料使用外，向?qū)I周轉(zhuǎn)材料的租賃企業(yè)租賃使用也較為常見。

　　一、自行購買周轉(zhuǎn)材料

　　建筑施工企業(yè)自行購買周轉(zhuǎn)材料，可取得增值稅專用**，**上注明的進項稅額可從銷項稅額中抵扣。

　　需要注意的是，建筑施工企業(yè)既有一般計稅方法計稅項目，也可能有簡易計稅方法計稅項目。自行購買周轉(zhuǎn)材料，專用于簡易計稅方法計稅項目，則進項稅額不得抵扣。如果既用于一般計稅方法項目，也用于簡易計稅方法計稅項目，進項稅額無法劃分，則應按照下列公式計算不得抵扣的進項稅額：

　　不得抵扣的進項稅額=當期無法劃分的全部進項稅額×(當期簡易計稅方法計稅項目銷售額+免征增值稅項目銷售額)&pide;當期全部銷售額

　　主管稅務機關(guān)可以按照上述公式依據(jù)年度數(shù)據(jù)對不得抵扣的進項稅額進行清算。

　　二、租賃周轉(zhuǎn)材料

　　建筑施工企業(yè)單純租賃周轉(zhuǎn)材料使用，應按“有形動產(chǎn)租賃服務”取得增值稅專用**，**上注明的進項稅額可從銷項稅額中抵扣。但是，同自行購買周轉(zhuǎn)材料一樣，專用于簡易計稅方法計稅項目，則進項稅額不得抵扣。如果既用于一般計稅方法項目，也用于簡易計稅方法計稅項目，進項稅額無法劃分，則一樣要計算不得抵扣的進項稅額。

　　建筑施工企業(yè)配備操作人員租賃周轉(zhuǎn)材料使用，增值稅如何處理?根據(jù)《財政部 國家稅務總局關(guān)于明確金融房地產(chǎn)開發(fā)教育輔助服務等增值稅政策的通知》(財稅〔2016〕140號)第十六條規(guī)定，納稅人將建筑施工設備出租給他人使用并配備操作人員的，按照“建筑服務”繳納增值稅。

　　周轉(zhuǎn)材料的管理，在實務中雖然介于固定資產(chǎn)和材料之間，但仍歸屬于材料，不完全歸屬于建筑施工設備，即一般性周轉(zhuǎn)材料不能適用上述政策，應按“有形動產(chǎn)租賃服務”稅目計算繳納增值稅。

　　三、“腳手架”例外情形

　　“腳手架”會計核算上列入周轉(zhuǎn)材料，與一般性周轉(zhuǎn)材料租賃配備操作人員不同，“腳手架”屬于《固定資產(chǎn)分類與代碼》(GB/T14885-1994)版本中的“專用設備”類中的“其他工程機械—建筑裝修機械”如下表：

營改增后，建筑企業(yè)自購施工設備、周轉(zhuǎn)材料、工地上自建臨時建筑物的稅務處理

　　營改增后，建筑企業(yè)總是為了施工的需要，會發(fā)生自己購買建筑機械設備和其他周轉(zhuǎn)材料，這些設備和周轉(zhuǎn)材料會在各個建筑項目中輪流使用，這些自購機械設備和周轉(zhuǎn)材料既用于一般計稅項目也用于簡易計稅項目的增值稅進項稅額到底能否抵扣?另外，施工企業(yè)還會在工地上修改一些臨時建筑物，這些臨時建筑物所發(fā)生的增值稅進項稅能否抵扣?要不要繳納房產(chǎn)稅?會計核算如何?企業(yè)所得稅前怎樣進行扣除?筆者針對以上問題進行詳細地分析。

　　(一)建筑企業(yè)自購機械設備和周轉(zhuǎn)材料既用于一般計稅項目也用于簡易計稅項目的增值稅進項稅額的抵扣處理

　　1、法律依據(jù)及分析

　　根據(jù)[2016]36號文件附件1：《營業(yè)稅改征增值稅試點實施辦法》第二十七條第(一)項的規(guī)定,用于簡易計稅方法計稅項目、免征增值稅項目、集體福利或者個人消費的購進貨物、加工修理修配勞務、服務、無形資產(chǎn)和不動產(chǎn)的進項稅額不得從銷項稅額中抵扣。其中涉及的固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、不動產(chǎn)，僅指專用于上述項目的固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)(不包括其他權(quán)益性無形資產(chǎn))、不動產(chǎn)。特別要注意的是，本條規(guī)定涉及的固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、不動產(chǎn)的進項稅額不得從銷項稅額中抵扣的重要關(guān)鍵條件是“專用于”簡易計稅方法計稅項目、免征增值稅項目、集體福利或者個人消費的進項稅額才不得從銷項稅額中抵扣。換句話說，如果施工企業(yè)購買的固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)(不包括其他權(quán)益性無形資產(chǎn))、不動產(chǎn)既用于一般計稅方法計征增值稅的項目也用于簡易計稅方法計征增值稅的項目，就不屬于“專用于”的情形，就可以抵扣增值稅進項稅額。

　　2、結(jié)論：增值稅進項稅額可以抵扣

　　基于以上稅收政策的分析，建筑企業(yè)自購機械設備和其他周轉(zhuǎn)材料既用于一般計稅項目也用于簡易計稅項目，該自購機械設備和其他周轉(zhuǎn)材料的增值稅進項稅額可以抵扣。

　　(二)建筑企業(yè)工地上搭建的活動活動板房、指揮部等臨時建筑物的稅務處理

　　1、臨時建筑物增值稅進項稅額抵扣的處理：分兩種情況進行抵扣

　　根據(jù)財稅[2016]36號文件附件2：《營業(yè)稅改征增值稅試點有關(guān)事項的規(guī)定》靠前條第(四)項第1款的規(guī)定，適用一般計稅方法的試點納稅人，2016年5月1日后取得并在會計制度上按固定資產(chǎn)核算的不動產(chǎn)或者2016年5月1日后取得的不動產(chǎn)在建工程，其進項稅額應自取得之日起分2年從銷項稅額中抵扣，靠前年抵扣比例為60%，第二年抵扣比例為40%。其中取得不動產(chǎn)，包括以直接購買、接受捐贈、接受投資***、自建以及抵債等各種形式取得不動產(chǎn)。而且特別強調(diào)，在施工現(xiàn)場修建的臨時建筑物、構(gòu)筑物，其進項稅額不適用上述分2年抵扣的規(guī)定。基于此規(guī)定，建筑企業(yè)在施工現(xiàn)場修建的活動板房，工程指揮部用房等臨時建筑物或不動產(chǎn)的增值稅進項稅額，不適用“取得之日起分2年從銷項稅額中抵扣，靠前年抵扣比例為60%，第二年抵扣比例為40%”的規(guī)定，但并沒有規(guī)定不可以抵扣增值稅進項稅額。因此，基于此分析，營改增后的建筑企業(yè)在施工地修建的臨時建筑物的增值稅進項稅額的處理如下：

　　(1)如果建筑企業(yè)施工地從事施工的項目是選擇一般計稅方法計征增值稅的情況下，則施工地上修建的臨時建筑物的增值稅進項稅額在進項稅額自取得之日起的當年全部一次性抵扣。

　　(2)如果建筑企業(yè)施工地從事施工的項目是選擇簡易計稅方法計征增值稅的情況下，則施工地上修建的臨時建筑物的增值稅進項稅額不可以抵扣，也不可以在其他選擇一般計稅方法計征增值稅的項目中銷項稅額抵扣。

　　(3)施工完畢，工地上修建的臨時建筑物拆除不屬于非正常損失，臨時建筑物已經(jīng)抵扣過的增值稅進項稅額不進行增值稅進項稅額抵扣。

　　2、房產(chǎn)稅的處理：免房產(chǎn)稅

　　根據(jù)《財政部 稅務總局關(guān)于房產(chǎn)稅若干具體問題的解釋和暫行規(guī)定》(財稅地字[1986]第8號)第二十一條“關(guān)于基建工地的臨時性房屋，應否征收房產(chǎn)稅?”的規(guī)定，凡是在基建工地為基建工地服務的各種工棚、材料棚、休息棚和辦公室、食堂、茶爐房、汽車房等臨時性房屋，不論是施工企業(yè)自行建造還是由基建單位出資建造交施工企業(yè)使用的，在施工期間，一律免征房產(chǎn)稅。但是，如果在基建工程結(jié)束以后，施工企業(yè)將這種臨時性房屋交還或者估價轉(zhuǎn)讓給基建單位的，應當從基建單位接收的次月起，依照規(guī)定征收房產(chǎn)稅?；诖艘?guī)定，營改增的建筑施工企業(yè)自愛施工地修建的各種工棚、材料棚、休息棚和辦公室、食堂、茶爐房、汽車房和活動板房等臨時性房屋，在施工期間，一律免征房產(chǎn)稅。

　　3、企業(yè)所得稅的處理：攤銷進期間費用抵扣企業(yè)所得稅

　　由于施工企業(yè)在工地上修建臨時建筑物，在工程完工后是要拆除的，因此，施工企業(yè)修建的臨時建筑物不可以通過“固定資產(chǎn)”科目核算，只能通過“臨時設施”、“臨時設施攤銷”和“臨時設施清理”科目來核算。　“臨時設施”科目核算施工企業(yè)為保證施工和管理的正常進行，而購建的各種臨時設施的實際成本，屬于資產(chǎn)類科目“臨時設施攤銷”科目屬于資產(chǎn)的調(diào)整科目，也是“臨時設施”科目的備抵調(diào)整科目，來核算施工企業(yè)各種臨時設施在使用過程中發(fā)生的價值損耗，即核算臨時設施的累計攤銷額。“臨時設施清理”科目屬于資產(chǎn)類科目，用于核算施工企業(yè)因出售、拆除、報廢和毀損等原因轉(zhuǎn)入清理的臨時設施價值，及其在清理過程中所發(fā)生的清理費用和清理收入等。

　　施工企業(yè)工地上修建臨時建筑物的賬務處理如下：

　　(1)修改臨時建筑物的會計處理。施工企業(yè)用銀行存款購入的臨時設施，應按購入的實際支出，借記“臨時設施”科目，貸記“銀行存款”科目。對于需要通過建筑安裝才能完成的臨時設施，在搭建過程中發(fā)生的各項費用，先通過“在建工程”科目核算，發(fā)生費用時，借記“在建工程”科目，貸記“原材料”、“應付工資”等科目;待到搭建完工，達到預定可使用狀態(tài)時，按建造期間發(fā)生的實際成本，再從“在建工程”科目轉(zhuǎn)入本科目，即借記“臨時設施”科目，貸記“在建工程”科目。

　　(2)攤銷時的會計處理。應在建筑期進行攤銷，將按月計算的攤銷額，借記“工程施工——期間費用”科目，貸記“臨時設施攤銷”科目。

　　(3)清理時的會計處理。施工企業(yè)出售、拆除、報廢的臨時設施應轉(zhuǎn)入清理。轉(zhuǎn)入清理的臨時設施，按臨時設施賬面凈值，借記“臨時設施清理”科目，按已攤銷數(shù)，借“臨時設施攤銷”科目，按其賬面原值，貸記“臨時設施”科目。出售、拆除過程中發(fā)生的變價收入和殘料價值，借記“銀行存款”、“原材料”科目，貸記“臨時設施清理”科目，發(fā)生的清理費用，借記“臨時設施清理”科目，貸記“銀行存款”等科目。清理結(jié)束后，若發(fā)生凈損失，借記“營業(yè)外支出”科目，貸記“臨時設施清理”科目，若發(fā)生凈收益，則計入“營業(yè)外收入”科目。

　　基于以上臨時建筑物的賬務處理，施工企業(yè)修建的臨時建筑物在施工期間進行攤銷進期間費用在企業(yè)所得稅前進行扣除。當然，最后處置臨時建筑物所發(fā)生的收入也要繳納企業(yè)所得稅。

　　來源：中稅答疑