甲供材在土地增值稅清算時的扣除規(guī)定

　　案例

　　A房企發(fā)生了工程款1000萬元，其中甲供材500萬元，勞務(wù)工程款500萬元，現(xiàn)獲取到工程公司開具的工程**500萬元，A房企購買材料500萬元的**，那么A房企在土地增值稅清算時怎樣扣除的?‍

　　政策依據(jù)

　　1.國家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)《土地增值稅清算管理規(guī)程》的通知(國稅發(fā)〔2009〕91號)第二十五條規(guī)定審核建筑安裝工程費時應(yīng)當重點關(guān)注：房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)自購建筑材料時，自購建材費用是否重復(fù)計算扣除項目。

　　2.《中華人民共和國**管理辦法》第十九條規(guī)定，銷售商品、提供服務(wù)以及從事其他經(jīng)營活動的單位和個人，對外發(fā)生經(jīng)營業(yè)務(wù)收取款項，收款方應(yīng)當向付款方開具**。

　　3.《海南省地稅局關(guān)于土地增值稅有關(guān)問題的通知》(瓊地稅發(fā)〔2009〕104號)規(guī)定，對于包工不包料的建安工程，施工方按提供的建安勞務(wù)金額(不含材料價款)開具**。在計算土地增值稅扣除項目時，施工費用的扣除憑證以建安**為準，材料和設(shè)備費用的扣除憑證以銷售**為準。‍

　　實務(wù)分析

　　甲供材工程就是甲方(基本建設(shè)單位)與乙方(施工單位)在簽訂建筑工程承包合同時事先約定的，由甲方提供材料、乙方提供建筑勞務(wù)的工程。

　　從案例中A房企，其發(fā)生的工程款1000萬元，其中材料款及工程款各為500萬元，根據(jù)《土地增值稅清算管理規(guī)程》的通知(國稅發(fā)〔2009〕91號)、《海南省地稅局關(guān)于土地增值稅有關(guān)問題的通知》(瓊地稅發(fā)〔2009〕104號)的分析，案例中的1000萬工程款允許于土地增值稅稅前扣除。

　　但是在實際工作中存在，工程公司開具1000萬元的工程**給A房企公司，A房企公司購買材料時獲取500萬**，A房企公司入賬開發(fā)成本1500萬元，那么其工程款存在重復(fù)入賬500萬元，那么其重復(fù)入賬的500萬元不允許于土地增值稅稅前扣除。

　　土地增值稅清算,是指納稅人在符合土地增值稅清算條件后,依照稅收法律、法規(guī)及土地增值稅有關(guān)政策規(guī)定,計算房地產(chǎn)開發(fā)項目應(yīng)繳納的土地增值稅稅額,結(jié)清該房地產(chǎn)項目應(yīng)繳納土地增值稅稅款的行為。

　　土地增值稅清算需要填寫《土地增值稅清算申報表》,向主管稅務(wù)機關(guān)提供有關(guān)資料,辦理土地增值稅清算手續(xù)。

　　甲供材料稅金可以進行土增稅的清算扣除嗎?

　　土地增值稅清算條件——

　　納稅人符合下列條件之一的,應(yīng)進行土地增值稅的清算：

　　(一)房地產(chǎn)開發(fā)項目全部竣工、完成銷售的;

　　(二)整體轉(zhuǎn)讓未竣工決算房地產(chǎn)開發(fā)項目的;

　　(三)直接轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)的。

　　對符合以下條件之一的,主管稅務(wù)機關(guān)可要求納稅人進行土地增值稅清算：

　　(一)已竣工驗收的房地產(chǎn)開發(fā)項目,已轉(zhuǎn)讓的房地產(chǎn)建筑面積占整個項目可售建筑面積的比例在85%以上,或該比例雖未超過85%,但剩余的可售建筑面積已經(jīng)出租或自用的;

　　(二)取得銷售(預(yù)售)許可證滿三年仍未銷售完畢的;

　　(三)納稅人申請注銷稅務(wù)登記但未辦理土地增值稅清算手續(xù)的;

　　(四)省(自治區(qū)、直轄市、計劃單列市)稅務(wù)機關(guān)規(guī)定的其他情況;

　　對前款所列第(三)項情形,應(yīng)在辦理注銷登記前進行土地增值稅清算。

　　1.《土地增值稅暫行條例實施細則》第七條第三款：房地產(chǎn)開發(fā)費用，是指與房地產(chǎn)開發(fā)項目有關(guān)的銷售費用、管理費用、財務(wù)費用。財務(wù)費用中的利息支出，凡能夠按轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)項目計算分攤并提供金融機構(gòu)證明的，允許據(jù)實扣除，但最高不能超過按商業(yè)銀行同類同期貸款利率計算金額。其他房地產(chǎn)開發(fā)費用，按本條(一)、(二)項規(guī)定計算的金額之和的5%以內(nèi)計算扣除。凡不能按轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)項目計算分攤利息支出或不能提供金融機構(gòu)證明的，房地產(chǎn)開發(fā)費用按本條(一)、(二)項規(guī)定計算的金額之和的10%以內(nèi)計算扣除。上述計算扣除的具體比例，由各省、自治區(qū)、直轄市人民***規(guī)定。

　　2. 《財政部 國家稅務(wù)總局關(guān)于土地增值稅一些具體問題規(guī)定的通知》(財稅字〔1995〕48號)：關(guān)于扣除項目金額中的利息支出如何計算問題：(一)利息的上浮幅度按國家的有關(guān)規(guī)定執(zhí)行，超過上浮幅度的部分不允許扣除;(二)對于超過貸款期限的利息部分和加罰的利息不允許扣除。

　　3.《國家稅務(wù)總局關(guān)于土地增值稅清算有關(guān)問題的通知》(國稅函[2010]220號)：房地產(chǎn)開發(fā)費用的扣除問題：(1)財務(wù)費用中的利息支出，凡能夠按轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)項目計算分攤并提供金融機構(gòu)證明的，允許據(jù)實扣除，但最高不能超過按商業(yè)銀行同類同期貸款利率計算的金額。其他房地產(chǎn)開發(fā)費用，在按照“取得土地使用權(quán)所支付的金額”與“房地產(chǎn)開發(fā)成本”金額之和的5%以內(nèi)計算扣除。(2)凡不能按轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)項目計算分攤利息支出或不能提供金融機構(gòu)證明的，房地產(chǎn)開發(fā)費用在按“取得土地使用權(quán)所支付的金額”與“房地產(chǎn)開發(fā)成本”金額之和的10%以內(nèi)計算扣除。全部使用自有資金，沒有利息支出的，按照以上方法扣除。(3)房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)既向金融機構(gòu)借款，又有其他借款的，其房地產(chǎn)開發(fā)費用計算扣除時不能同時適用本條1、2項所述兩種辦法。(4)土地增值稅清算時，已經(jīng)計入房地產(chǎn)開發(fā)成本的利息支出，應(yīng)調(diào)整至財務(wù)費用中計算扣除。

　　4.國家稅務(wù)總局廣西壯族自治區(qū)稅務(wù)局公告2018年第1號第43條“房地產(chǎn)開發(fā)費用是指開發(fā)土地和新建房及配套設(shè)施的費用，包括與房地產(chǎn)開發(fā)項目有關(guān)的銷售費用、管理費用、財務(wù)費用。房地產(chǎn)開發(fā)費用按以下原則處理：(一)財務(wù)費用中的利息支出，凡能夠按轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)項目計算分攤并提供金融機構(gòu)證明的，允許據(jù)實扣除，但最高不得超過按商業(yè)銀行同類同期貸款利率計算的金額。其它房地產(chǎn)開發(fā)費用，按照“取得土地使用權(quán)所支付的金額”與“房地產(chǎn)開發(fā)成本”金額之和的5%計算扣除。(二)凡不能按轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)項目計算分攤利息支出或不能提供金融機構(gòu)證明的，房地產(chǎn)開發(fā)費用按照“取得土地使用權(quán)所支付的金額”與“房地產(chǎn)開發(fā)成本”金額之和的10%計算扣除。全部使用自有資金，沒有利息支出的，按照以上方法扣除。(三)納稅人既向金融機構(gòu)借款，又有其它借款的，其房地產(chǎn)開發(fā)費用計算扣除時不能同時適用本條(一)、(二)項所述兩種辦法。(四)納稅人向銀行貸款使用的借據(jù)(借款合同)、利息結(jié)算單據(jù)等，視同金融機構(gòu)證明。(五)納稅人為建造房地產(chǎn)開發(fā)項目向金融機構(gòu)借款發(fā)生的利息支出，屬于該項目開發(fā)產(chǎn)品最后一份竣工證明材料報備前發(fā)生的，計入房地產(chǎn)開發(fā)費用的利息支出中按規(guī)定予以扣除。(六)納稅人向金融機構(gòu)借款，支付的籌資顧問費、咨詢費，因逾期還款，金融機構(gòu)收取的超過貸款期限的利息、罰息等款項，不得作為利息支出扣除。

　　二、開發(fā)費用與開發(fā)間接費用的區(qū)分

　　開發(fā)間接費用屬于資本化計入開發(fā)成本的范疇，《土地增值稅暫行條例實施細則》第七條第二款，開發(fā)間接費用是指直接組織、管理開發(fā)項目發(fā)生的費用，包括工資、職工福利費、折舊費、修理費、辦公費、水電費、勞動保護費、周轉(zhuǎn)房攤銷等。

　　房地產(chǎn)開發(fā)成本中的開發(fā)間接費用與房地產(chǎn)開發(fā)費用，兩者很容易混淆。由于房地產(chǎn)開發(fā)費用有比例限制，并且開發(fā)間接費用可以做為加計扣除20%的依據(jù)，因此部分納稅人有意或無意將費用盡量轉(zhuǎn)移到房地產(chǎn)開發(fā)成本。如果不細加區(qū)分，就會造成土地開發(fā)成本虛增，相應(yīng)的房地產(chǎn)開發(fā)費用和加計扣除也會同時虛增，最終造成增值額和增值率的減少，從而減少了應(yīng)納的土地增值稅。

　　1.開發(fā)用地繳納的土地使用稅

　　《企業(yè)會計準則第1號-存貨》的規(guī)定：“存貨成本包括采購成本、加工成本和其他成本。存貨的加工成本，包括直接人工以及按照一定方法分配的制造費用。存貨的其他成本，是指除采購成本、加工成本以外的，使存貨達到目前場所和狀態(tài)所發(fā)生的其他支出”。

　　因此，有人認為，在商品房竣工以前，土地使用稅應(yīng)當作為開發(fā)成本的一部分;而在商品房竣工以后，土地使用稅應(yīng)當作為管理費用進行核算。

　　這種說法有一定道理。但是目前所有與土地增值稅相關(guān)的法律、法規(guī)、規(guī)章、規(guī)范性文件，都沒有做出相同或類似的規(guī)定。

　　關(guān)于這一問題國家沒有明確。部分地區(qū)制定出如下稅收政策：

　　瓊地稅函〔2007〕356號：房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)繳納的土地使用稅，不管在房地產(chǎn)項目完工前或完工后發(fā)生的，均在管理費用列支按規(guī)定予以扣除。

　　大地稅函[2008]188號 ：納稅人取得土地使用權(quán)后繳納的土地使用稅，應(yīng)當計入“房地產(chǎn)開發(fā)費用”中的“管理費用”扣除。

　　青地稅發(fā)〔2008〕100號：開發(fā)企業(yè)在房地產(chǎn)開發(fā)項目完工前或完工后繳納的清算項目的城鎮(zhèn)土地使用稅，均應(yīng)計入管理費用并按規(guī)定予以扣除。

　　根據(jù)以上情況，建議大家在計算土地增值稅時，以開發(fā)用地為依據(jù)繳納的土地使用稅，應(yīng)按照“開發(fā)費用”的規(guī)定處理。

　　2.因土地***發(fā)生的訴訟費、律師費

　　訴訟是一種企業(yè)行為，訴訟的主體是以法人主體身份出現(xiàn)的房地產(chǎn)企業(yè)，而不是某一個開發(fā)項目，所以，無論是因為什么發(fā)生訴訟，其產(chǎn)生的訴訟費用、律師費用都應(yīng)視為企業(yè)的費用，計入“企業(yè)管理費用”，不應(yīng)該予以資本化計入到“開發(fā)間接費”。

　　3.房地產(chǎn)公司免費為業(yè)主辦理過戶手續(xù)產(chǎn)生的費用

　　這部分費用，是在銷售環(huán)節(jié)產(chǎn)生，應(yīng)看做是企業(yè)的一種促銷手段。會計核算時應(yīng)歸集到“銷售費用“之中。在計算土地增值稅時，銷售費用不能據(jù)實扣除。

　　4.企業(yè)開發(fā)部、預(yù)算部、材料部、技術(shù)部等部門的費用

　　企業(yè)開發(fā)部、預(yù)算部、材料部、技術(shù)部等部門作為企業(yè)的一個常設(shè)部門，應(yīng)該屬于企業(yè)的一個內(nèi)部管理機構(gòu)，他們的職能是為企業(yè)所有項目項目進行服務(wù)，而不是某一項目的內(nèi)設(shè)機構(gòu)。因此，這些部門的費用應(yīng)屬于企業(yè)費用，發(fā)生時應(yīng)計入企業(yè)“管理費用”，而不能作為項目費用，計入“開發(fā)間接費”。即使是企業(yè)只擁有一個項目，這部分費用也必須作為企業(yè)“管理費用”處理。

　　5.營銷設(shè)施建造費用

　　觀點一：《房地產(chǎn)開發(fā)經(jīng)營業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理辦法》(國稅發(fā)【2009】31號)第二十七條地(六)項規(guī)定，營銷設(shè)施建造費可以作為開發(fā)間接費扣除?！锻恋卦鲋刀悤盒袟l例實施細則》第七條雖然沒有明確規(guī)定，但是，本著同一事項在不同稅種上政策不二的原則，在計算土地增值稅時，營銷設(shè)施建造費也應(yīng)允許計入開發(fā)間接費。

　　觀點二：《土地增值稅暫行條例實施細則》第七條，開發(fā)間接費是采取正列舉的方法。既然細則中沒有列舉營銷設(shè)施建造費，那么，在計算土地增值稅時就應(yīng)區(qū)別于企業(yè)所得稅的規(guī)定，營銷設(shè)施建造費不允許作為開發(fā)間接費扣除，應(yīng)計入銷售費用。

　　處理建議：關(guān)于這個問題，各地規(guī)定不一致。為了避免執(zhí)行中因理解的不同造成的爭議，建議大家應(yīng)嚴格按照當?shù)氐囊?guī)定掌握。

　　6.項目部業(yè)務(wù)招待費

　　根據(jù)《中華人民共和國土地增值稅暫行條例實施細則》(財法字〔1995〕6號)第七條第二款規(guī)定：“開發(fā)土地和新建房及配套設(shè)施(以下簡稱房地產(chǎn)開發(fā)成本)的成本，是指納稅人房地產(chǎn)開發(fā)項目實際發(fā)生的成本(以下簡稱房增開發(fā)成本)，包括土地征用及拆遷補償費、前期工程費、建筑安裝工程費、基礎(chǔ)設(shè)施費、公共配套設(shè)施費、開發(fā)間接費用。……開發(fā)間接費用，是指直接組織、管理開發(fā)項目發(fā)生的費用，包括工資、職工福利費、折舊費、修理費、辦公費、水電費、勞動保護費、周轉(zhuǎn)房攤銷等。”因此，土地增值稅可扣除的項目開發(fā)成本—開發(fā)間接費中不包括業(yè)務(wù)招待費。業(yè)務(wù)招待費應(yīng)計入期間費用按規(guī)定進行扣除。