從三個IPO案例探討如何清晰界定“單項履約義務”

　　導讀：在復雜合同中，界定單項履約義務是一大難點問題，常規(guī)思路是從“物理層面”和“合同層面”來進行分析，筆者發(fā)現(xiàn)，這種分析思路，概念比較抽象，難以構(gòu)建清晰的分析框架。

　　本文結(jié)合企業(yè)IPO披露的實務案例分析，從收入確認根本條件角度，將單項履約義務納入五步法大框架進行考察，得出單項履約義務的界定要服從于控制權(quán)轉(zhuǎn)移的分析，“物理層面”和“合同層面”的識別僅僅是一種分析思路而并非一定要分析“物理層面”和“合同層面”的獨立性。

　　為了便于讀者閱讀，將本文涉及到《企業(yè)會計準則第14號——收入(2017)》相關準則條款摘要如下：

　　第四條：企業(yè)應當在履行了合同中的履約義務，即在客戶取得相關商品控制權(quán)時確認收入。取得相關商品控制權(quán)，是指能夠主導該商品的使用并從中獲得幾乎全部的經(jīng)濟利益。

　　第九條：履約義務，是指合同中企業(yè)向客戶轉(zhuǎn)讓可明確區(qū)分商品的承諾。

　　第十條：企業(yè)向客戶承諾的商品同時滿足下列條件的，應當作為可明確區(qū)分商品：(一)客戶能夠從該商品本身或從該商品與其他易于獲得資源一起使用中受益;(二)企業(yè)向客戶轉(zhuǎn)讓該商品的承諾與合同中其他承諾可單獨區(qū)分。

　　以下為正文：

　　案例一：廣東緯德信息科技股份有限公司IPO過程中問詢與回復

　　問題：

　　針對單獨軟件驗收條款的情況，相關軟件是否為發(fā)行人主要產(chǎn)品中的信息安全平臺產(chǎn)品，該產(chǎn)品與發(fā)行人智能安全設備是否存在功能上的關聯(lián)，結(jié)合該軟件及智能安全設備發(fā)揮的具體作用，說明軟件與智能安全設備是否能夠構(gòu)成一項獨立的履約義務，從而分別確認收入，或是需要設備安裝和軟件安裝同時完成才能發(fā)揮相應的作用。

　　回答：

　　公司部分智能安全設備合同對軟件單獨驗收進行了約定，原因為該部分合同系根據(jù)客戶的合同模版確定。在智能安全設備實際銷售過程中，公司將自主研發(fā)的軟件先灌裝到芯片，之后嵌入在硬件設備中形成軟硬件一體化成品銷售給客戶。公司自主研發(fā)的軟件與硬件設備聯(lián)系緊密，軟件通過發(fā)送程序指令的方式調(diào)動各部分硬件統(tǒng)一工作，從而實現(xiàn)產(chǎn)品的加密、通信等功能。公司對于該軟件并不進行單獨銷售。雖然部分合同中對公司軟件進行單獨驗收進行了約定，但實際過程中軟件單獨驗收的條款與公司產(chǎn)品實際性態(tài)功能不相符，合同實際執(zhí)行過程中客戶亦不會對公司智能安全設備中的軟件進行單獨驗收、調(diào)試及安裝。

　　根據(jù)《企業(yè)會計準則第14號——收入》(財會〔2017〕22號)第十條約定“企業(yè)向客戶承諾的商品同時滿足下列條件的，應當作為可明確區(qū)分商品：(一)客戶能夠從該商品本身或從該商品與其他易于獲得資源一起使用中受益;(二)企業(yè)向客戶轉(zhuǎn)讓該商品的承諾與合同中其他承諾可單獨區(qū)分”，智能安全設備中的軟件不能作為可明確區(qū)分商品，不能單獨構(gòu)成一項獨立的履約義務。公司智能安全設備在銷售過程中不能對其中的軟件單獨確認收入，而是將其與硬件部分統(tǒng)一為整體，在產(chǎn)品整體交付給客戶取得客戶驗收或在交付給客戶后安裝調(diào)試完畢取得客戶驗收報告時確認收入。

　　思路解讀：

　　從物理層面，軟件與設備是一體化的，軟件先灌裝到芯片，在系統(tǒng)運行中，軟件與硬件設備聯(lián)系緊密，軟件通過發(fā)送程序指令的方式調(diào)動各部分硬件統(tǒng)一工作。在合同層面，公司對于該軟件并不進行單獨銷售，事實上，這樣的軟件嵌入硬件也不太可能單獨銷售。

　　從物理層面與合同層面，軟件與硬件都是一體化的，功能上是整個系統(tǒng)，不能將軟件作為單獨履約義務。如果不將視角僅僅放在物理層面與合同層面，更進一步分析，實際上物理層面不可分割性，決定了客戶不能單獨通過硬件或軟件受益，也就是不滿足“(一)客戶能夠從該商品本身或從該商品與其他易于獲得資源一起使用中受益”，不滿足經(jīng)濟利益轉(zhuǎn)移條件，就不可能滿足軟件控制權(quán)單獨能夠轉(zhuǎn)移，正是因為不滿足(一)，然而必然出現(xiàn)公司不可能單獨銷售，客戶不可能單獨購買，進而導致不滿足“(二)企業(yè)向客戶轉(zhuǎn)讓該商品的承諾與合同中其他承諾可單獨區(qū)分”。

　　案例二：征圖新視(江蘇)科技股份有限公司IPO過程中上交所問詢與回答

　　問題：

　　三點零在發(fā)行人處驗收后即確認收入的原因，發(fā)行人向三點零銷售的產(chǎn)品是否需向最終使用方提供安裝和調(diào)試服務或需最終使用方出具檢測或驗收報告?

　　回答：

　　發(fā)行人與三點零之間的車牌外觀檢測設備購銷合同包括如下履約義務：①提供全新的質(zhì)量符合要求的產(chǎn)品，并在貨物的質(zhì)保期內(nèi)提供售后服務;②驗收標準按雙方簽訂的技術(shù)方案驗收，設備在供方廠內(nèi)調(diào)試完成后打包發(fā)貨;③供方承諾提供需方在試點城市對第三方的使用人員集中培訓，使需方和第三方的相關工程技術(shù)人員能夠順利使用設備。

　　發(fā)行人在貨物質(zhì)保期內(nèi)為三點零提供售后服務在性質(zhì)上屬于保證類質(zhì)保服務，并不向客戶提供任何增量服務，因此不構(gòu)成單項履約義務;發(fā)行人承諾向三點零提供在試點城市對第三方使用人員的集中培訓服務，與發(fā)行人銷售的設備緊密結(jié)合，不存在單獨的培訓服務出售，因此，該培訓服務不屬于在向客戶保證所銷售商品符合驗收標準之外提供了一項單獨的服務，也不構(gòu)成單項履約義務。由于客戶無法從該設備或相關質(zhì)保、培訓的售后服務中單獨受益或與其他易于獲得的資源一起使用中受益，該設備銷售及相關質(zhì)保、培訓的售后服務整體構(gòu)成一項單項履約義務。發(fā)行人以設備驗收報告簽署蓋章時點確認銷售收入，并同時確認售后服務預計負債及相關費用。

　　……

　　綜上，設備在發(fā)行人處經(jīng)三點零驗收并發(fā)貨簽收后，控制權(quán)已轉(zhuǎn)移給三點零;根據(jù)新收入準則和發(fā)行人的收入確認政策，發(fā)行人針對該項業(yè)務應在三點零對驗收報告簽署蓋章時點確認收入，發(fā)行人與三點零的業(yè)務收入確認時點準確。發(fā)行人向三點零銷售的產(chǎn)品無需向最終使用方提供安裝和調(diào)試服務或需最終使用方出具檢測或驗收報告。

　　思路解讀：

　　發(fā)行人論述了“培訓”與“售后服務”不屬于單獨履約義務，雖然準則對服務性質(zhì)保與保證性質(zhì)保有明確指引，但是此處發(fā)行人重點論述思路是不滿足“(一)客戶能夠從該商品本身或從該商品與其他易于獲得資源一起使用中受益”，進而間接論證只有將“產(chǎn)品+售后+培訓”作為一項履約義務才能達到控制權(quán)轉(zhuǎn)移中經(jīng)濟利益轉(zhuǎn)移條件。

　　這個案例，發(fā)行人沒有從“物理層面”和“合同層面”進行論述，而是直接從經(jīng)濟利益轉(zhuǎn)移角度來分析控制權(quán)轉(zhuǎn)移問題。

　　在常規(guī)思路中，界定單項履約義務往往從物理層面與合同層面來進行分析，但是通過這個案例，我們發(fā)現(xiàn)，物理層面與合同層面只能屬于輔助分析，不能代替單項履約義務界定中服從于控制權(quán)分析的作用。

　　案例三：敏實集團有限公司IPO問詢及回答

　　問題：

　　結(jié)合合同具體內(nèi)容，說明工裝模具業(yè)務中客戶與公司的主要權(quán)利、義務情況，收入確認時點商品主要風險報酬、控制權(quán)是否已轉(zhuǎn)移?

　　回答：

　　(一)工裝模具業(yè)務流程

　　公司工裝模具業(yè)務主要系公司為生產(chǎn)客戶指定的汽車零部件產(chǎn)品而專門設計、開發(fā)的各類模具與夾具等。汽車零部件產(chǎn)品種類繁多，不同種類的零部件需要滿足不同的物理特性，同一種類零部件產(chǎn)品用于不同品牌、不同車型時也需要滿足不同的規(guī)格要求;因此，公司在承接客戶新項目時一般均需要為其專門設計、開發(fā)新的工裝、模具。公司新項目開發(fā)流程大致如下：

　　……

　　(三)工裝模具業(yè)務收入確認分析

　　根據(jù)《企業(yè)會計準則第14號——收入》第九條及十條，企業(yè)應當對合同進行評估，識別該合同所包含的各單項履約義務。企業(yè)向客戶承諾的商品同時滿足下列條件的，應當作為可明確區(qū)分商品：(1)客戶能夠從該商品本身或從該商品與其他易于獲得資源一起使用中受益。(2)企業(yè)向客戶轉(zhuǎn)讓該商品的承諾與合同中其他承諾可單獨區(qū)分。

　　結(jié)合上述規(guī)定，公司從事生產(chǎn)工裝模具業(yè)務的受托開發(fā)，是完全根據(jù)客戶需求進行的定向開發(fā)，開發(fā)成功后的產(chǎn)品(工裝模具)其法律上的所有權(quán)歸屬于客戶，客戶可要求公司交付模具、客戶自行組織或委托第三方生產(chǎn)零部件，因此滿足上述“(1)客戶能夠從該商品本身或從該商品與其他易于獲得資源一起使用中受益”的定義。同時，公司與客戶簽定的模具銷售合同中均單獨約定相關模具的設計要求、交付條件、結(jié)算方式等內(nèi)容，滿足上述“(2)企業(yè)向客戶轉(zhuǎn)讓該商品的承諾與合同中其他承諾可單獨區(qū)分”的定義。因此受托開發(fā)模具與供應零部件系兩項可明確區(qū)分的轉(zhuǎn)讓商品的承諾，公司將受托開發(fā)模具確認為一項單獨的履約義務。

　　……

　　思路解讀：

　　本案例中，從經(jīng)濟利益轉(zhuǎn)移角度，主要在于模具能讓客戶受益，受益具體途徑是“客戶自行組織或委托第三方生產(chǎn)零部件”，從而滿足“(1)客戶能夠從該商品本身或從該商品與其他易于獲得資源一起使用中受益”，正是因為能滿足靠前項，才可能導致合同簽訂“單獨約定相關模具的設計要求、交付條件、結(jié)算方式等內(nèi)容”，這就能實現(xiàn)模具的主導權(quán)轉(zhuǎn)移，完全滿足了新收入準則第四條控制權(quán)轉(zhuǎn)移的概念，從而能實現(xiàn)在履行各履約義務時確認收入。

　　文章觀點：

　　大多數(shù)解讀準則思路，都從“物理層面”和“合同層面”都能單獨區(qū)分來界定“單獨履約義務”，在實務中，筆者發(fā)現(xiàn)按照“物理層面”和“合同層面”來分析問題，有時候并不能給出令人信服的結(jié)論，甚至容易出現(xiàn)“概念模糊”，難以清晰的進行推理。

　　筆者認為，“單項履約義務”的界定，要從控制權(quán)轉(zhuǎn)移角度，關注控制權(quán)轉(zhuǎn)移“經(jīng)濟利益轉(zhuǎn)移”和“主導權(quán)轉(zhuǎn)移”兩個約束條件，“物理層面”和“合同層面”的分析要服從于控制權(quán)分析，可以參考“物理層面”和“合同層面”的分析，不一定非得從“物理層面”和“合同層面”進行分析。

　　聲明：本文用作同行興趣愛好交流，用于指導實務工作需要謹慎運用。

　　來源微信公眾號：準則講解作者：藺龍文

什么是履約義務？

　　問：什么是履約義務？

　　答：根據(jù)《企業(yè)會計準則第14號——收入》（財會[2017]22號）的規(guī)定，履約義務，是指合同中企業(yè)向客戶轉(zhuǎn)讓可明確區(qū)分商品的承諾。下列情況下，企業(yè)應當將向客戶轉(zhuǎn)讓商品的承諾作為單項履約義務：一是企業(yè)向客戶轉(zhuǎn)讓可明確區(qū)分商品（或者商品的組合）的承諾。二是企業(yè)向客戶轉(zhuǎn)讓一系列實質(zhì)相同且轉(zhuǎn)讓模式相同的、可明確區(qū)分商品的承諾。合同開始日，企業(yè)應當對合同進行評估，識別該合同所包含的各單項履約義務，并確定各單項履約義務是在某一時段內(nèi)履行，還是在某一時點履行，然后，在履行了各單項履約義務時分別確認收入。

　　來源：財政部