壞賬準備的所得稅處理

　　根據《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》第十條第七項規(guī)定：未經核定的準備金支出不得在計算應納稅所得額時扣除，而舊的內資企業(yè)所得稅暫行條例則允許按比例計提壞賬準備金，但須報經稅務機關批準，那么2007年之前形成的壞賬準備余額如何作納稅處理呢？本文試以舉例方式對此作一闡述。

　　【例】A內資企業(yè)2004-2007年壞賬準備賬戶計提與發(fā)生情況如下表：

　　　　　　壞賬準備賬戶明細表 　　　　　單位：萬元

　　備注：A企業(yè)壞賬準備提取方法系應收賬款余額百分比法，提取比率為8‰，稅收允許提取比率5‰。

　　2008年A企業(yè)發(fā)生壞賬損失85萬元。

　　2004年：企業(yè)作會計處理如下：

　　借：管理費用　　　　　　80

　　　貸：壞賬準備　　　　　　80

　　企業(yè)所得稅前可以扣除10000×5‰=50萬元，故此筆計提業(yè)務須調整應納稅所得額80-50=30萬元。

　　2005年：因年末應收賬款余額與年初無變化，故未計提，不涉及應納稅所得額調整。

　　2006年：企業(yè)作會計處理如下：

　　借：管理費用　　　　　　16

　　　貸：壞賬準備　　　　　　16

　　企業(yè)所得稅前可以扣除（12000-10000）×5‰=10萬元，故此筆計提業(yè)務須調整16-10=6萬元。

　　2007年：企業(yè)作會計處理如下：

　　借：管理費用　　　　　　24

　　　貸：壞賬準備　　　　　　24

　　企業(yè)所得稅前可以扣除（15000-12000）×5‰=15萬元，故此筆計提業(yè)務須調整24-15=9萬元。

　　2004-2007年壞賬準備賬戶累計余額120萬元，其中已作納稅調整的為30+6+9=45萬元，其余75萬元允許稅前扣除。

　　2008年A企業(yè)發(fā)生壞賬損失85萬元，

　　假設一：該筆85萬元壞賬經稅務機關批準。

　　企業(yè)作會計處理如下：

　　借：壞賬準備　　　　　　85

　　　貸：應收賬款　　　　　　85

　　因為2008年以前年度壞賬準備累計余額中的75萬元已允許稅前扣除，但實際壞賬并未發(fā)生，故此次發(fā)生的壞賬85萬元中的75萬元應予以沖減。不作納稅調整。

　　那么余下的85-75=10萬元系以前年度已作納稅調增的壞賬準備，根據《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》第八條及實施條例第三十二條規(guī)定，企業(yè)實際發(fā)生的與取得收入有關的、合理的支出，包括呆賬損失可以在計算應納稅所得額時扣除，所以這10萬元因為以前年度已作納稅調增，2008年實際發(fā)生壞賬損失且經批準，屬于暫時性差異，故2008年應予納稅調減10萬元。

　　壞賬準備尚有余額120-85=35萬元，留待以后年度發(fā)生壞賬時再作相應處理。

　　假設二：該筆85萬元壞賬損失未申報稅務機關批準或申報后不符合條件而被駁回。

　　由于A企業(yè)沖減了不允許沖減的75萬元余額（已允許稅前扣除的5‰部分），勢必導致09年以后企業(yè)再次發(fā)生壞賬損失時直接沖減應納稅所得額，所以應作納稅調增75萬元處理。

　　而不允許沖減的10萬元余額（2008年以前調增部分），雖然屬于暫時性差異，但因未獲批準，所以不作納稅調減處理。09年以后發(fā)生經批準的壞賬損失再作納稅調減處理。由于08年企業(yè)會計處理的原因，實際上08年度以前納稅調增的45萬元在09年以后即使全部經稅務機關批準也只能納稅調減35萬元。

　　由上述例子可見：對于壞賬準備的余額應區(qū)分為兩部分，其中一部分系以前年度允許扣除的原壞賬準備余額5‰部分，另一部分系以前年度已作納稅調增的暫時性差異部分，在2008年新稅法實施以后作不同的納稅處理。