企業(yè)對外捐贈財稅處理方式

　　今年4月20日，四川省雅安市蘆山縣發(fā)生7.0級地震，造成重大人員傷亡。正所謂一方有難，八方支援，國內(nèi)各大機構(gòu)、企業(yè)和個人紛紛捐款捐物，支援災(zāi)區(qū)。大難之下，再次顯示出企業(yè)和社會的力量，而本文僅從稅務(wù)的角度對企業(yè)向災(zāi)區(qū)捐贈的財稅處理作簡要提示。

　　會計處理

　　1、《企業(yè)會計準則—基本準則》第五章第二十七條，“損失是指由企業(yè)非日?；顒铀纬傻?、會導致所有者權(quán)益減少的、與所有者投入資本無關(guān)的經(jīng)濟利益的流出。”相應(yīng)的， 對捐贈資產(chǎn)也是企業(yè)“非”日?；蚨ㄆ诋a(chǎn)生的經(jīng)濟利益的流出，該支出不分公益救濟性與非公益救濟性捐贈，無論貨幣性資產(chǎn)還是非貨幣性資產(chǎn)，均在“營業(yè)外支出”科目核算，即不管稅法如何界定，會計處理都作為企業(yè)的支出在當年會計利潤中扣除。

　　2、對外捐贈引起企業(yè)的庫存商品等資產(chǎn)的流出事項（雖然稅法是作為視同銷售處理）并不符合《企業(yè)會計準則第14號—收入》中銷售收入確認的五個條件，企業(yè)不會因為捐贈增加現(xiàn)金流量，也不會增加企業(yè)的利潤。因此會計核算不作銷售處理，而是按成本轉(zhuǎn)賬。

　　3、涉及捐出固定資產(chǎn)應(yīng)首先通過“固定資產(chǎn)清理”科目核算，對捐出固定資產(chǎn)的賬面價值，發(fā)生的清理費用，相關(guān)稅費等進行歸集，最后將其余額轉(zhuǎn)入“營業(yè)外支出”的借方。

　　4、如果企業(yè)對捐出資產(chǎn)已計提了減值準備的，捐出資產(chǎn)會計核算還必須同時結(jié)轉(zhuǎn)已計提的資產(chǎn)減值準備。

　　例1：2013年某企業(yè)將自產(chǎn)產(chǎn)品2000件（成本單價100元，單位售價150元）通過減災(zāi)委員會向雅安地震災(zāi)區(qū)捐贈。當年度不包括以上捐贈業(yè)務(wù)的會計利潤為100萬元，企業(yè)所得稅稅率25%，增值稅稅率17%，無其他納稅調(diào)整事項。（注：在國家稅務(wù)總局對雅安尚未出臺新的優(yōu)惠政策之前，捐贈支出所得稅暫按12%的扣除，按17%繳納增值稅。）

　　對外捐贈時的賬務(wù)處理（單位：萬元）：

　　借：營業(yè)外支出 25.1

　　　貸：庫存商品 20

　　　　　應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（銷項稅額）5.1（30×17%）

　　本年利潤=100－25.1=74.9（萬元），稅前扣除的捐贈支出＝74.9×12%=8.99（萬元），捐贈支出納稅調(diào)增額＝25.1-8.99=16.11（萬元），對外捐贈視同銷售部分調(diào)增應(yīng)納稅所得額=30-20=10（萬元）?？紤]以上兩個調(diào)整因素，該企業(yè)當年應(yīng)納企業(yè)所得稅＝（74.9＋16.11＋10）×25%=25.25（萬元）。

　　如果企業(yè)以庫存現(xiàn)金或銀行存款捐贈，也直接作為營業(yè)外支出處理。這里需要說明的是，不論企業(yè)是直接捐贈給慈善總會、紅十字會等非盈利組織或縣級以上***部門，還是捐贈給其他有關(guān)單位或個人，其會計處理都是一樣的。所不同的是對于符合《企業(yè)所得稅法》有關(guān)捐贈資產(chǎn)扣除規(guī)定部分，即規(guī)定所進行的捐贈額在年度利潤的12%以內(nèi)的，可以稅前列支。

　　稅務(wù)處理

　　所得稅方面

　?。?）根據(jù)《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》第九條規(guī)定：企業(yè)發(fā)生的公益性捐贈支出，在年度利潤總額12%以內(nèi)的部分，準予在計算應(yīng)納稅所得額時扣除?！秶叶悇?wù)總局關(guān)于公益性捐贈稅前扣除有關(guān)問題的通知》（財稅〔2008〕160號）還規(guī)定：年度利潤總額，是指企業(yè)依照國家統(tǒng)一會計制度的規(guī)定計算的大于零的數(shù)額。根據(jù)新會計準則，利潤總額=營業(yè)收入－營業(yè)成本－營業(yè)稅金及附加－營業(yè)費用－管理費用－財務(wù)費用－資產(chǎn)減值損失+公允價值變動收益（或減變動損失）+投資收益（或減投資損失）+營業(yè)外收入－營業(yè)外支出。

　　按照稅法的規(guī)定，企業(yè)發(fā)生的捐贈支出，可以在稅前扣除，但要同時具備三個條件，一是公益性，二是企業(yè)有實現(xiàn)的利潤，三是要在一定的比例內(nèi)。如果企業(yè)發(fā)生了經(jīng)營虧損，其捐贈的支出是不能扣除的。

　　企業(yè)年度經(jīng)營中通常會出現(xiàn)兩種情況：一是盈利，一是虧損。因此企業(yè)捐贈支出稅前扣除存在三種情況：（一）全部扣除；（二）部分扣除；（三）不允許扣除。

　　接例1：區(qū)分情況分析捐贈支出稅前扣除情況：

　　當年度不包括以上捐贈業(yè)務(wù)的會計利潤為100萬元，稅前扣除的捐贈支出＝（=100－25.1）×12%=8.99（萬元），捐贈支出納稅調(diào)增額＝25.1-8.99=16.11（萬元）

　　假如當年度不包括以上捐贈業(yè)務(wù)的會計利潤為300萬元，稅前扣除的捐贈支出＝（300－25.1）×12%=32.99（萬元），大于捐贈支出 25.1萬元，因此捐贈支出允許稅前全部扣除。

　　假如當年度不包括以上捐贈業(yè)務(wù)的會計利潤為-30萬元。捐贈支出的25.1萬元不允許稅前扣除，應(yīng)作調(diào)增應(yīng)納稅所得額處理。

　?。?）《財政部、海關(guān)總署、國家稅務(wù)總局關(guān)于支持汶川地震災(zāi)后恢復(fù)重建有關(guān)稅收政策問題的通知》（財稅[2008]104號）規(guī)定，對向“汶川”和“玉樹”災(zāi)區(qū)的捐贈可以全額扣除。目前還沒有關(guān)于向“雅安”災(zāi)區(qū)捐贈可以全額扣除的規(guī)定。

　?。?）《企業(yè)所得稅實施條例》第二十五條規(guī)定，企業(yè)發(fā)生非貨幣性資產(chǎn)交換以及將貨物、財產(chǎn)、勞務(wù)用于捐贈、償債、贊助、集資、廣告、樣品、職工福利和利潤分配等用途的，應(yīng)當視同銷售貨物、轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)和提供勞務(wù)，但國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門另有規(guī)定的除外。第十三條規(guī)定 企業(yè)所得稅法第六條所稱企業(yè)以非貨幣形式取得的收入，應(yīng)當按照公允價值確定收入額。前款所稱公允價值是指按照市場價格確定的價值。

　?。?）根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)處置資產(chǎn)所得稅處理問題的通知》（國稅函[2008]828號）第二條規(guī)定：企業(yè)將資產(chǎn)移送他人的下列情形，因資產(chǎn)所有權(quán)屬已發(fā)生改變而不屬于內(nèi)部處置資產(chǎn)，應(yīng)按規(guī)定視同銷售確定收入。（一）用于市場推廣或銷售；（二）用于交際應(yīng)酬；（三）用于職工獎勵或福利；（四）用于股息分配；（五）用于對外捐贈；（六）其他改變資產(chǎn)所有權(quán)屬的用途。第三條規(guī)定：企業(yè)發(fā)生本通知第二條規(guī)定情形時，屬于企業(yè)自制的資產(chǎn)，應(yīng)按企業(yè)同類資產(chǎn)同期對外銷售價格確定銷售收入；屬于外購的資產(chǎn)，可按購入時的價格確定銷售收入。

　　即國稅函[2008]828號將對外捐贈視同銷售處理，對于自制的資產(chǎn)，收入按照公允價處理，對于外購的，視同銷售收入按購買價處理。而會計準則對外捐贈不作為收入處理。

　　增值稅方面

　?。?）《中華人民共和國增值稅暫行條例實施細則》第四條分八款分別對八種不同的視同銷售貨物行為作了明確的規(guī)定。其中第八款規(guī)定的是“將自產(chǎn)、委托加工或者購進的貨物無償贈送其他單位或者個人”。也即按此規(guī)定實物捐贈應(yīng)視同銷售貨物行為征收增值稅。

　?。?）《關(guān)于執(zhí)行<企業(yè)會計制度>和相關(guān)會計準則問題解答》（財會[2003]29號）文件規(guī)定，企業(yè)發(fā)生對外捐贈經(jīng)濟事項，對捐贈的資產(chǎn)應(yīng)分解為按公允價值視同對外銷售和捐贈兩項業(yè)務(wù)進行所得稅處理，即稅法規(guī)定企業(yè)對外捐贈資產(chǎn)應(yīng)視同銷售計算交納流轉(zhuǎn)稅及所得稅。

　?。?）《財政部、海關(guān)總署、國家稅務(wù)總局關(guān)于支持汶川地震災(zāi)后恢復(fù)重建有關(guān)稅收政策問題的通知》（財稅[2008]104號）： 自2008年5月12日起，對單位和個體經(jīng)營者將自產(chǎn)、委托加工或購買的貨物通過公益性社會團體、縣級以上人民***及其部門捐贈給受災(zāi)地區(qū)的，免征增值稅、城市維護建設(shè)稅及教育費附加。

　?。?）地震造成的損失等“自然災(zāi)害損失”不屬于“非正常損失”。

　　對自然災(zāi)害造成損失的認定，原《中華人民共和國增值稅暫行條例》第二十一條明確：條例第十條所稱非正常損失，是指生產(chǎn)、經(jīng)營過程中正常損耗外的損失，包括：（一）自然災(zāi)害損失；（二）因管理不善造成貨物被***、發(fā)生霉爛變質(zhì)等損失。（三） 其他非正常損失。

　　新《中華人民共和國增值稅條例暫行條例實施細則》第二十四條規(guī)定，條例第十條第（二）項所稱非正常損失，是指因管理不善造成被盜、丟失、霉爛變質(zhì)的損失。

　　通過新舊細則對照，可以得知地震造成的損失等“自然災(zāi)害損失”已不屬于“非正常損失”，應(yīng)在正常損失范圍內(nèi)。

　?。?）“自然災(zāi)害損失”進項稅額不做轉(zhuǎn)出。

　　《中華人民共和國增值稅暫行條例》第十條規(guī)定，下列項目的進項稅額不得從銷項稅額中抵扣：用于非增值稅應(yīng)稅項目、免征增值稅項目、集體福利或者個人消費的購進貨物或者應(yīng)稅勞務(wù)；非正常損失的購進貨物及相關(guān)的應(yīng)稅勞務(wù)；非正常損失的在產(chǎn)品、產(chǎn)成品所耗用的購進貨物或者應(yīng)稅勞務(wù)；國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門規(guī)定的納稅人自用消費品；前面幾項規(guī)定的貨物運輸費用和銷售免稅貨物的運輸費。

　　例2：某企業(yè)系增值稅一般納稅人，適用增值稅稅率17%，2013年4月20日因地震庫存原材料毀損80萬元。

　　按照《中華人民共和國增值稅暫行條例》規(guī)定，因地震等自然災(zāi)害造成的損失，原材料進項稅額不進行轉(zhuǎn)出。

　　借：待處理財產(chǎn)損益—待處理流動資產(chǎn)損益 80萬元

　　　貸：原材料80萬元

　　經(jīng)董事會研究審批后：

　　借：營業(yè)外支出—非正常損失 80萬元

　　　貸：待處理財產(chǎn)損益—待處理流動資產(chǎn)損益 80萬元