無住所個人工資薪金的個人所得稅解析——四步法解扣繳難題

　?。ǘ?0-183天

　　扣繳義務(wù)人預(yù)計無住所個人境內(nèi)居住時間，以及納稅義務(wù)人實際居住時間在90-183天的，無住所個人需就來自境內(nèi)所得繳納個人所得稅，應(yīng)稅收入具體計算公式如下（公式二）：

　　當(dāng)月應(yīng)稅收入=當(dāng)月境內(nèi)外工資薪金總額×（當(dāng)月工資薪金所屬工作期間境內(nèi)工作天數(shù)÷當(dāng)月工資薪金所屬工作期間公歷天數(shù)）

　　無住所個人也可享受稅收協(xié)定待遇，即在稅收協(xié)定規(guī)定的期間內(nèi)境內(nèi)停留天數(shù)不超過183天的對方稅收居民個人，在境內(nèi)從事受雇活動取得受雇所得，不是由境內(nèi)居民雇主支付或者代其支付的，也不是由雇主在境內(nèi)常設(shè)機(jī)構(gòu)負(fù)擔(dān)的，可不繳納個人所得稅。此時，應(yīng)稅收入的計算適用公式一。

　　根據(jù)《個人所得稅扣繳申報管理辦法（試行）》（國家稅務(wù)總局公告2023年第61號）第十二條規(guī)定，納稅人需要享受稅收協(xié)定待遇的，應(yīng)當(dāng)在取得應(yīng)稅所得時主動向扣繳義務(wù)人提出，并提交相關(guān)信息、資料，扣繳義務(wù)人代扣代繳稅款時按照《非居民納稅人享受稅收協(xié)定待遇管理辦法》（國家稅務(wù)總局公告2023年第60號）規(guī)定辦理。無住所個人也可在自行申報、匯算清繳申報時申請享受，多繳稅款作退稅處理。

　　例4：Susan是美國公民，2023年4月15日被美國雇主A公司派遣至中國，受雇于境內(nèi)B公司，期間未離境。B公司于2023年4月20日支付Amy4月工資6萬元，A公司4月30日支付Amy4月工資10萬元。假設(shè)預(yù)計Susan境內(nèi)居住時間110天。

　　4月應(yīng)稅收入=（10+6）×15.5÷30=8.27萬元

　　若Susan根據(jù)中美協(xié)定第十四條“非獨立個人勞務(wù)”第二款規(guī)定享受協(xié)定待遇的，則根據(jù)公式一計算，其4月應(yīng)稅收入為3.1萬元[（10+6）×15.5÷30×6÷（10+6）]。

　?。ㄈM183天不滿6年

　　無住所個人在中國境內(nèi)居住滿183天但不滿6年的，除來自境外且由境外單位個人支付享受免稅優(yōu)惠外，均需繳納個人所得稅，應(yīng)稅收入具體計算公式如下（公式三）：

　　當(dāng)月應(yīng)稅收入=當(dāng)月境內(nèi)外工資薪金總額×[1-(當(dāng)月境外支付工資薪金數(shù)額÷當(dāng)月境內(nèi)外工資薪金總額)×(當(dāng)月工資薪金所屬工作期間境外工作天數(shù)÷當(dāng)月工資薪金所屬工作期間公歷天數(shù))]

　　例5：承例4，重新假設(shè)預(yù)計居住時間滿183天不滿6年，則

　　4月應(yīng)稅收入=（10+6）×[1-(10÷16)×(14.5÷30)]=11.17萬元

　?。ㄋ模M183天滿6年

　　無住所個人在中國境內(nèi)居住滿183天且滿6年的，需要就境內(nèi)外全部所得繳納個人所得稅，應(yīng)稅收入即為取得的全部工資薪金收入。

　　無住所個人也可享受稅收協(xié)定待遇，即是指按照稅收協(xié)定受雇所得條款規(guī)定，對方稅收居民個人在境外從事受雇活動取得的受雇所得，可不繳納個人所得稅。此時，應(yīng)稅收入的計算適用公式二。

　　例6：承例4，假設(shè)預(yù)計居住時間滿183天且滿6年，則4月應(yīng)稅收入為16萬元。若Susan根據(jù)中美協(xié)定第十四條“非獨立個人勞務(wù)”第一款規(guī)定享受協(xié)定待遇的，則4月應(yīng)稅收入的計算與例4完全相同。

　?。ㄎ澹?shù)月獎金和股權(quán)激勵的處理

　　數(shù)月獎金是指一次取得歸屬于數(shù)月的獎金、年終加薪、分紅等工資薪金所得，每月固定發(fā)放的獎金及一次性發(fā)放的數(shù)月工資應(yīng)當(dāng)并入當(dāng)月工資薪金繳納個人所得稅。股權(quán)激勵包括股票期權(quán)、股權(quán)期權(quán)、限制性股票、股票增值權(quán)、股權(quán)獎勵以及其他因認(rèn)購股票等有價證券而從雇主取得的折扣或者補(bǔ)貼。

　　扣繳義務(wù)人發(fā)放數(shù)月獎金或股權(quán)激勵時，應(yīng)當(dāng)根據(jù)預(yù)計的居住時間準(zhǔn)確適用上述公式，計算數(shù)月獎金或股權(quán)激勵的應(yīng)稅收入。

　?。└吖苋藛T的處理

　　1.國內(nèi)法

　　擔(dān)任境內(nèi)居民企業(yè)的董事、監(jiān)事及高層管理職務(wù)的個人（以下統(tǒng)稱高管人員），無論是否在境內(nèi)履行職務(wù)，取得由境內(nèi)居民企業(yè)支付或者負(fù)擔(dān)的董事費、監(jiān)事費、工資薪金或者其他類似報酬（以下統(tǒng)稱高管人員報酬，包含數(shù)月獎金和股權(quán)激勵），屬于來源于境內(nèi)的所得。高層管理職務(wù)包括企業(yè)正、副（總）經(jīng)理、各職能總師、總監(jiān)及其他類似公司管理層的職務(wù)。之所以對高管人員作特別規(guī)定，是為了協(xié)調(diào)實施細(xì)則第四條和第五條與稅收協(xié)定。

　　預(yù)計居住時間滿183天不滿6年以及滿183天滿6年的，分別依照上述一般性規(guī)定作處理；預(yù)計居住時間不超過90天的，當(dāng)月應(yīng)稅收入=當(dāng)月境內(nèi)支付或者負(fù)擔(dān)的工資薪金收入額；預(yù)計居住時間90-183天的，適用公式三計算當(dāng)月應(yīng)稅收入。

　　2.稅收協(xié)定的適用

　　若適用稅收協(xié)定的，則需根據(jù)協(xié)定條款區(qū)分處理：若稅收協(xié)定未有董事費條款，或者有董事費條款，但該高管人員不屬于董事費條款定義的高管范圍從而不適用該條款的，該高管可照章適用獨立個人勞務(wù)、非獨立個人勞務(wù)等其他條款。否則，應(yīng)按照前述國內(nèi)法處理。

　　例7：甲、乙是德國公民，2023年被德國母公司A派遣至中國受雇于子公司B，并分別擔(dān)任總經(jīng)理和董事，預(yù)計居住時間均為120天。

　　根據(jù)35號公告規(guī)定，A、B均為高管人員，并適用公式三計算應(yīng)稅收入。A、B也可選擇適用中德稅收協(xié)定，根據(jù)協(xié)定第十六條董事費或監(jiān)事費條款規(guī)定，甲作為總經(jīng)理并非董事會或監(jiān)事會成員，不適用該條款，因此可依據(jù)第十五條非獨立個人勞務(wù)條款，適用公式一計算應(yīng)稅收入；乙作為董事會成員，適用協(xié)定董事費條款規(guī)定，應(yīng)按照前述國內(nèi)法處理，即適用公式三計算應(yīng)稅收入。

　?。ㄆ撸╊A(yù)計居住時間變化的處理

　　如果實際居住時間超過預(yù)計居住時間，或者預(yù)計居住時間縮短，或者納稅義務(wù)人補(bǔ)充要求享受稅收協(xié)定待遇，導(dǎo)致應(yīng)稅收入的計算公式發(fā)生變化的，扣繳義務(wù)人應(yīng)及時在以后月份的應(yīng)稅收入計算中調(diào)整計算公式。

　　四、扣繳義務(wù)的履行

　　扣繳義務(wù)人應(yīng)當(dāng)根據(jù)預(yù)計居住時間預(yù)估無住所個人是否為居民納稅人，進(jìn)而確定扣繳辦法。無住所個人是否為高管人員，只影響應(yīng)稅收入的計算，而不影響扣繳辦法的適用和應(yīng)納稅額的計算。后續(xù)情況與最先預(yù)計情況不符的，扣繳辦法不作調(diào)整，且再次強(qiáng)調(diào)的是，如前所述，應(yīng)稅收入的計算公式應(yīng)及時調(diào)整。

　?。ㄒ唬┓蔷用窨劾U法

　　若預(yù)計居住時間不超過183天的，扣繳義務(wù)人應(yīng)根據(jù)國家稅務(wù)總局公告2023年第61號第九條規(guī)定的支付非居民綜合所得扣繳辦法（簡稱“非居民扣繳法”），就第二步計算的應(yīng)稅收入（下文簡稱“應(yīng)稅收入”）代扣代繳個人所得稅，計算公式如下：

　　扣繳個人所得稅=（應(yīng)稅收入-5000）×稅率-速算扣除數(shù)

　　由于非居民扣繳法以月為計稅單元，月份工資發(fā)放不平均的，將導(dǎo)致稅負(fù)增加，除非實際居住時間超過183天匯算清繳按年申報，因此應(yīng)注意避免。另外，根據(jù)164號文第七條規(guī)定，自2023年1月1日至2023年12月31日，外籍個人取得住房補(bǔ)貼、語言訓(xùn)練費、子女教育費等津補(bǔ)貼的，可照章享受免稅優(yōu)惠，扣繳義務(wù)人在作扣繳申報時可依法扣除免稅收入。

　　承例4，B公司應(yīng)就Susan4月應(yīng)稅收入8.27萬元，扣繳個人所得稅20035元[（82700-5000）×35%-7160]。若享受協(xié)定待遇的，則應(yīng)就應(yīng)稅收入3.1萬元，扣繳個人所得稅3840元[（31000-5000）×25%-2660]。

　?。ǘ├塾嬵A(yù)扣法

　　若預(yù)計居住時間超過183天的，扣繳義務(wù)人應(yīng)根據(jù)61號文第六條規(guī)定的累計預(yù)扣法，就計算的應(yīng)稅收入代扣代繳個人所得稅，計算公式如下：

　　本期應(yīng)預(yù)扣預(yù)繳稅額=（累計預(yù)扣預(yù)繳應(yīng)納稅所得額×預(yù)扣率-速算扣除數(shù))-累計減免稅額-累計已預(yù)扣預(yù)繳稅額

　　累計預(yù)扣預(yù)繳應(yīng)納稅所得額=累計應(yīng)稅收入（即上步驟計算的應(yīng)稅收入的各月累計數(shù)）-累計免稅收入-累計減除費用-累計專項扣除-累計專項附加扣除-累計依法確定的其他扣除

　　承例5，B公司應(yīng)就Susan4月應(yīng)稅收入11.17萬元，扣繳個人所得稅8150元[（111700-5000）×10%-2520]。

　　根據(jù)164號第七條規(guī)定，2023年1月1日至2023年12月31日期間，外籍無住所居民個人可以選擇享受個人所得稅專項附加扣除，也可以選擇享受住房補(bǔ)貼、語言訓(xùn)練費、子女教育費等津補(bǔ)貼免稅優(yōu)惠政策，但不得同時享受。外籍個人一經(jīng)選擇，在一個納稅年度內(nèi)不得變更。

　?。ㄈ?shù)月獎金和股權(quán)激勵的扣繳

　　若預(yù)計時間超過183天的，應(yīng)當(dāng)根據(jù)164號文規(guī)定適用年終獎或股權(quán)激勵計稅辦法代扣代繳個人所得稅；若預(yù)計居住時間不超過183天的，根據(jù)35號公告規(guī)定，第二步計算的應(yīng)稅收入不與當(dāng)月其他工資薪金合并，亦不減除費用，單獨計算數(shù)月獎金或股權(quán)激勵個人所得稅并代扣代繳。

　　當(dāng)月數(shù)月獎金應(yīng)納稅額=[（數(shù)月獎金收入額÷6）×適用稅率－速算扣除數(shù)]×6

　　當(dāng)月股權(quán)激勵所得應(yīng)納稅額＝[（本公歷年度內(nèi)股權(quán)激勵所得合計額÷6）×適用稅率－速算扣除數(shù)]×6-本公歷年度內(nèi)股權(quán)激勵所得已納稅額

　　例8：承例4，7月美國A公司支付二季度獎金10萬元；中國B公司支付Susan4月15日-6月30日獎金20萬元，另外支付7月份工資4萬元。Susan提出享受稅收協(xié)定。

　　工資應(yīng)稅收入=（4+0）×（31÷31）=4萬元

　　工資扣繳個稅=（40000-5000）×25%-2660=6090元

　　數(shù)月獎金應(yīng)稅收入=20×（76.5÷76.5）=20萬元

　　數(shù)月獎金扣繳個稅=[（200000÷6）×25%-2660]×6=34040元

　　五、無住所個人的自行申報

　　由于扣繳計稅辦法和應(yīng)納稅額計稅辦法的差異、預(yù)計居住時間和實際居住時間的差異、居民個人綜合所得和非居民綜合所得計稅辦法的差異、稅收協(xié)定適用及時與否的問題，導(dǎo)致無住所個人自行申報的事由非常復(fù)雜。但把握最根本的一條，只要扣繳稅額和應(yīng)納稅額不一致的，無住所個人就需要作自行申報。為了簡化討論，假設(shè)扣繳義務(wù)人在扣繳時及時最大化的享受了協(xié)定待遇。

　?。ㄒ唬┏跏碱A(yù)計居住不超過183天

　　扣繳義務(wù)人初始預(yù)計居住時間不超過183天，若實際居住時間仍在183天以內(nèi)的，一般無需作自行申報，但根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于個人所得稅自行納稅申報有關(guān)問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2023年第62號）第六條規(guī)定，從兩處以上取得工資、薪金所得的，應(yīng)當(dāng)在取得所得的次月15日內(nèi)，向其中一處任職、受雇單位所在地主管稅務(wù)機(jī)關(guān)辦理納稅申報。

　　若實際居住時間超過183天的，應(yīng)當(dāng)在滿183天的月度終了后15天內(nèi)，向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)報告，就以前月份工資薪金，根據(jù)實際居住時間按照計算應(yīng)稅收入步驟，重新計算應(yīng)稅收入并重新計算應(yīng)納稅額，補(bǔ)繳稅款，不加收稅收滯納金。年度終了后按照居民個人有關(guān)規(guī)定辦理匯算清繳，但該個人在當(dāng)年離境且預(yù)計年度內(nèi)不再入境的，可以選擇在離境之前辦理匯算清繳。無住所個人取得的年終獎和股權(quán)激勵，亦應(yīng)當(dāng)根據(jù)164號文規(guī)定重新計算繳納個人所得稅。

　?。ǘ┏跏碱A(yù)計居住時間超過183天

　　扣繳義務(wù)人初始預(yù)計居住時間超過183天的，若實際居住時間超過183日的，若無住所個人取得勞務(wù)報酬所得、稿酬所得、特許權(quán)使用費所得中一項或者多項所得，且綜合所得年收入額減除專項扣除的余額超過6萬元的，應(yīng)當(dāng)辦理匯算清繳。

　　若實際居住時間少于183天的，由于扣繳辦法仍實行累計預(yù)扣法，結(jié)合35號公告規(guī)定，若預(yù)計本年度不再入境的，則在本次離境前向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)報告，按照非居民個人重新計算應(yīng)納稅額，申報補(bǔ)繳稅款，不加收稅收滯納金。需要退稅的，按照規(guī)定辦理。若預(yù)計本年度還入境的，則待下次入境后再作處理。