營改增后持有至到期投資的稅務(wù)與會計處理

財稅（2023）140號文規(guī)定：《銷售服務(wù)、無形資產(chǎn)、不動產(chǎn)注釋》（財稅〔2023〕36號）第一條第（五）項第1點所稱“保本收益、報酬、資金占用費、補償金”，是指合同中明確承諾到期本金可全部收回的投資收益。金融商品持有期間（含到期）取得的非保本的上述收益,不屬于利息或利息性質(zhì)的收入，不征收增值稅。

因此，企業(yè)目前多數(shù)的理財收入是不征收增值稅的，因為根據(jù)監(jiān)管層的要求目前市面上的理財產(chǎn)品都是不能承諾收益，都是屬于非保本的。只有企業(yè)債券等才屬于保本型的。

同時，《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點的通知》（財稅〔2023〕36號）附件3規(guī)定，國債和地方政府債利息收入免征增值稅。

因此，本文主要以要征收增值稅的保本保息的企業(yè)債券為例來說明營改增后持有至到期投資的稅務(wù)與會計處理。

債券發(fā)行可能是折價發(fā)行、溢價發(fā)行或平價發(fā)行，利息支付可能是分次付息、一次性還本付息，也可能是貼現(xiàn)法發(fā)行（不支付利息，到期后按面值返還）。

因此，債券上登記的利率就是名義利率，會計核算必須要計算實際利率。

一、折價發(fā)行的債券

【案例1】甲公司2023年1月1日購進乙公司（上市公司）公開發(fā)行債券1000張，債券面值1000元，票面利率5%，期限3年，每年付息一次，實際價格900元/張（無手續(xù)費）。甲公司準備持有至到期。

要求：1、計算甲公司投資的內(nèi)含報酬率；2、會計分錄；3、增值稅計算。

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先在Excel中計算內(nèi)含報酬率和增值稅等，如圖1：?

《稅屋》提醒您：被遮擋處無數(shù)字內(nèi)容

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說明：

（1）實際利率使用函數(shù)IRR，即在單元格輸入函數(shù)公式“=IRR(B2：B6)”;

（2）根據(jù)增值稅及營改增政策規(guī)定，債券利息繳納增值稅應(yīng)該按照合同約定或?qū)嶋H轉(zhuǎn)讓所得時計征，因此“增值稅計稅依據(jù)（含稅）”表示債券投資的含稅收入。?“增值稅銷項稅額”按照“增值稅計稅依據(jù)（含稅）”計算而得（假定為一般納稅人）。

（3）2023年12月31日的現(xiàn)金流=50000.00/1.06，即需要把當期的利息收入換算為不含稅的。以此類推。

（4）投資收益的計算：在單元格E3輸入函數(shù)公式“=ROUND(G2*$B$6，2)”，然后向下復(fù)制到單元格E4和E5。

（5）增值稅待轉(zhuǎn)銷項稅額計算：在單元格F3輸入公式“=E3*6%-D3”,?然后向下復(fù)制到單元格F4和F5。

【備注】按照權(quán)責發(fā)生制，當期取得的收入（投資收益）的稅金應(yīng)與之匹配，故將按照“投資收益”計算的增值稅（會計處理）與按照票面利率計算的增值稅（稅務(wù)處理）之差額計入“增值稅待轉(zhuǎn)銷項稅額”。

（6）攤余成本的計算：在單元格G2中輸入公式“=-B2”，在單元格G3中輸入公式“=G2+E3-B3”，然后向下復(fù)制到單元格G4和G5。

?

會計分錄應(yīng)如下：

A、2023年購進債券時：

借：持有至到期投資-成本（面值）??1,000,000.00

? ??貸：銀行存款??900,000.00

? ?? ????持有至到期投資-利息調(diào)整??100,000.00

B、2023年12月31日計息分錄：

借：應(yīng)收利息??50,000.00（面值*票面利率）

? ? ?持有至到期投資-利息調(diào)整??30,667.13（差額）

? ??貸：投資收益??76,101.07（攤余成本*實際利率）

? ?? ?? ?應(yīng)交稅費-應(yīng)交增值稅（銷項稅額）??2,830.19（50000*6%/1.06）

? ?? ????應(yīng)交稅費-應(yīng)交增值稅（待轉(zhuǎn)銷項稅額）??1,735.87（76101.07*6%-50000*6%/1.06）

2023年期末計息分錄一樣，只是金額不一致，不再贅述。

2023年年末還本付息，分錄有所不同：

①計提利息

借：應(yīng)收利息??50,000.00（面值*票面利率）

? ??持有至到期投資-利息調(diào)整??36,072.63（差額）

? ?貸：投資收益??81,200.59（攤余成本*實際利率）

? ?? ???應(yīng)交稅費-應(yīng)交增值稅（銷項稅額）??8490.56（150000*6%/1.06）

應(yīng)交稅費-應(yīng)交增值稅（待轉(zhuǎn)銷項稅額）?-3,618.52（1735.87+1882.65）

②收到本息

借：銀行存款?1,050,000.00

????貸：持有至到期投資-成本（面值）??1,000,000.00

????????應(yīng)收利息??50,000.00

因此，對于增值稅的稅會差異歸納總結(jié)如圖2：?

《稅屋》提醒您：第6行H列被遮擋處為3618.52

? ??增值稅的稅會差異就體現(xiàn)在增值稅“待轉(zhuǎn)銷項稅額”中。

二、溢價發(fā)行的債券

【案例2】A公司2023年1月1日購進B公司（上市公司）公開發(fā)行債券1000張，債券面值1000元，票面利率10%，期限3年，每年付息一次，實際價格1050元/張（無手續(xù)費）。A公司準備持有至到期。

要求：1、計算A公司投資的內(nèi)含報酬率；2、會計分錄；3、稅會差異分析。

同樣按照前述【案例1】一樣，在Excel中建表計算，同時考慮增值稅的稅會差異，如圖3：

?

《稅屋》提醒您：被遮擋處無數(shù)字內(nèi)容

經(jīng)過計算，實際利率等于7.6%。

增值稅的稅會差異體現(xiàn)在圖3的“增值稅待轉(zhuǎn)銷項稅額”。

會計分錄：

A、2023年購進債券：

借：持有至到期投資-成本（面值）??1,000,000.00

???持有至到期投資-利息調(diào)整??50,000.00

貸：銀行存款?1,050,000.00

2023年12月31日計息：

借：應(yīng)收利息??100,000.00（面值*票面利率）

? ??貸：投資收益??79,752.37（攤余成本*實際利率）

? ?? ?? ?應(yīng)交稅費-應(yīng)交增值稅（銷項稅額）??5,660.38（100000*6%/1.06）

? ?? ????應(yīng)交稅費-應(yīng)交增值稅（待轉(zhuǎn)銷項稅額）??-875.24（79752.37*6%-100000*6%/1.06）

?????持有至到期投資-利息調(diào)整??15,462.49（差額）

其余會計分錄與【案例1】的分錄基本一致，不再贅述。

三、一次性還本付息的債券

【案例3】C公司2023年1月1日購進D公司（上市公司）公開發(fā)行債券1000張，債券面值1000元，票面利率10%，期限3年，到期時一次性還本付息，實際價格1000元/張（無手續(xù)費）。C公司準備持有至到期。

要求：1、計算C公司投資的內(nèi)含報酬率；2、會計分錄；3、稅會差異分析。

同樣按照前述【案例1】一樣，在Excel中建表計算，同時考慮增值稅的稅會差異，如圖4：

《稅屋》提醒您：被遮擋處無數(shù)字內(nèi)容

經(jīng)過計算，實際利率等于8.66%。

增值稅的稅會差異體現(xiàn)在圖4的“增值稅待轉(zhuǎn)銷項稅額”。

會計分錄與【案例1】和【案例2】基本一致，不同之處在于計息計入的是“持有至到期投資-應(yīng)計利息”而不是“應(yīng)收利息”。以2023年12月31日計息分錄說明：

借：持有至到期投資-應(yīng)計利息?100,000.00（面值*票面利率）

貸：投資收益?86,619.97（攤余成本*實際利率）

???應(yīng)交稅費-應(yīng)交增值稅（待轉(zhuǎn)銷項稅額）5197.20

四、貼現(xiàn)發(fā)行的債券

【案例3】E公司2023年1月1日購進F公司（上市公司）公開發(fā)行債券1000張，債券面值1000元，無票面利率，期限3年，到期時按票面金額還本，實際價格750元/張（無手續(xù)費）。E公司準備持有至到期。

要求：1、計算E公司投資的內(nèi)含報酬率；2、會計分錄；3、稅會差異分析。

同樣按照前述【案例1】一樣，在Excel中建表計算，同時考慮增值稅的稅會差異，如圖5：?

《稅屋》提醒您：被遮擋處無數(shù)字內(nèi)容

經(jīng)過計算，實際利率等于9.54%。

增值稅的稅會差異體現(xiàn)在圖5的“增值稅待轉(zhuǎn)銷項稅額”，會計分錄與【案例1】會計分錄基本類似，不同的只是金額，不再贅述，大家可以自己寫一寫看看。

【說明】本文在計算中反復(fù)使用Excel及其模板，是因為Excel確實能為財務(wù)人員計算大大提高功效，尤其是同類計算。也是本人近期完成了一本Excel的書籍《不加班的秘密：打造財務(wù)Excel達人》（暫定名），將于近期出版（打下廣告），所以在財務(wù)計算中本人一直喜歡使用Excel。