城市基礎(chǔ)設(shè)施配套費和拆遷補償費是否應(yīng)交契稅的分析及其他

　　財政部 稅務(wù)總局公告2023年第23號《財政部 稅務(wù)總局關(guān)于貫徹實施契稅法若干事項執(zhí)行口徑的公告》對出讓土地使用權(quán)契稅的計稅依據(jù)明確為土地出讓金、城市基礎(chǔ)設(shè)施配套費和各種拆遷補償費(含貨幣補償和實物補償)。土地出讓金作為契稅的計稅依據(jù)自不待言。城市基礎(chǔ)設(shè)施配套費和拆遷補償費也作為拿地的成本應(yīng)交契稅仍爭議很大。對拆遷補償費的定性不同，還涉及其他稅種，試分析之。

　　一、市政建設(shè)配套費與城市基礎(chǔ)設(shè)施配套費之爭

　　市政建設(shè)配套費或城市基礎(chǔ)設(shè)施配套費是否是取得土地成本的組成部分，是否應(yīng)交契稅爭議由來已久。本文對此不再深究，僅就文件本身的規(guī)定進行討論。財政部、稅務(wù)總局公告2023年第23號文規(guī)定的是“城市基礎(chǔ)設(shè)施配套費”，2023年9月作廢的財稅[2004]134號文規(guī)定的是“市政建設(shè)配套費”，房地產(chǎn)企業(yè)實務(wù)中交的是“城市基礎(chǔ)設(shè)施配套費”。因此有人認(rèn)為2023年9月份開始房地產(chǎn)企業(yè)上交的“城市基礎(chǔ)設(shè)施配套費”應(yīng)征契稅有文件依據(jù)，但之前交的“城市基礎(chǔ)設(shè)施配套費”并不是財稅[2004]134號文規(guī)定的“市政建設(shè)配套費”，應(yīng)征契稅無依據(jù)。財綜函[2002]3號文《財政部關(guān)于城市基礎(chǔ)設(shè)施配套費性質(zhì)的批復(fù)》規(guī)定：“各地征收的市政基礎(chǔ)設(shè)施配套費應(yīng)統(tǒng)一歸并為城市基礎(chǔ)設(shè)施配套費”。由此可知“市政建設(shè)配套費”就是“城市基礎(chǔ)設(shè)施配套費”。所以2023年9月前對“城市基礎(chǔ)設(shè)施配套費”征收契稅也是有文件依據(jù)的。

　　當(dāng)然，若能夠釜底抽薪的論證“城市基礎(chǔ)設(shè)施配套費”并不是土地成本的組成部分，則對其征收契稅就失去了理論基礎(chǔ)。但目前實務(wù)中是認(rèn)定“城市基礎(chǔ)設(shè)施配套費”為拿地成本的。

　　延申到土地增值稅清算，有部分稅務(wù)機關(guān)認(rèn)為城市基礎(chǔ)設(shè)施配套費是代收代付費用，不允許納稅人加計20%的扣除就值得商榷了。你不能在征收契稅時認(rèn)為城市基礎(chǔ)設(shè)施配套費是拿地成本，在土地增值稅清算時又將其確認(rèn)為代收代付費用。

　　二、拆遷補償費是否應(yīng)交契稅

　　我國的土地分為國家所有和集體所有。土地的流轉(zhuǎn)分為出讓和轉(zhuǎn)讓，土地所有者出售土地的行為叫“出讓”;受讓土地的土地使用權(quán)人再流轉(zhuǎn)土地的行為叫“轉(zhuǎn)讓”。企業(yè)在土地轉(zhuǎn)讓環(huán)節(jié)支付給轉(zhuǎn)讓單位的金額應(yīng)就其支付的總價款(含支付的建筑物、構(gòu)筑物的拆遷補償費)計征契稅是無任何異議的，在土地出讓環(huán)節(jié)支付的拆遷補償費，無論財政部 稅務(wù)總局公告2023年第23號還是已作廢的財稅[2004]134號文均規(guī)定應(yīng)征收契稅。財政部 稅務(wù)總局2023年第23號公告還明確規(guī)定對實物補償也應(yīng)征收契稅。要搞清這個問題，首先要搞清楚企業(yè)在土地出讓環(huán)節(jié)支付的拆遷補償費的性質(zhì)，分集體土地所有者出讓集體土地和國家出讓國有土地而有不同。

　　(一)受讓人受讓集體土地支付的拆遷補償費是土地成本

　　2023年之前集體土地必須由國家征用成為國有土地后才能出讓和流轉(zhuǎn)，2023年1月1日新修改的《土地管理法》允許集體經(jīng)營性建設(shè)用地出讓和流轉(zhuǎn)。集體經(jīng)營性建設(shè)用地的出讓目前并未限定要“凈地”出讓，因此受讓人支付村集體的土地出讓金及各種名目的補償費如土地補償費、安置補助費、地上附著物和青苗補償費、征收補償費、實物配建房屋等均是取得土地的成本，應(yīng)就受讓者支付的總價款交納契稅。

　　(二)受讓人受讓國有土地支付的拆遷補償費不是土地成本

　　2007年國土資電發(fā)[2007]36號文規(guī)定建設(shè)用地使用權(quán)要“凈地”出讓，2007年的《土地儲備管理辦法》(國土資發(fā)[2007] 277號)規(guī)定，應(yīng)對收儲的土地進行“通平”的必要的前期開發(fā)，使之具備供應(yīng)條件后出讓?！秶鴦?wù)院辦公廳關(guān)于規(guī)范國有土地使用權(quán)出讓收支管理的通知》(國辦發(fā)〔2006〕100號)規(guī)定國有土地出讓金的組成中包含有征地和拆遷補償費用、土地前期開發(fā)費用，還規(guī)定土地出讓金的使用范圍包括土地補償費、安置補助費、地上附著物和青苗補償費、拆遷補償費等。

　　由以上規(guī)定可知，自2007年始，國家明確規(guī)定建設(shè)用地使用權(quán)應(yīng)“凈地”出讓，受讓人支付的土地出讓金已包含了征地和拆遷補償費用，國家應(yīng)承擔(dān)土地的拆遷補償工作，在其取得的土地出讓收入中支付。但實務(wù)中土地的出讓似乎仍是“毛地”出讓，土地的拆遷工作實際上往往由受讓人代政府完成，本應(yīng)由政府支付的拆遷補償支出由受讓人承擔(dān)并直接支付給被拆遷人。難道政府在出讓國有土地時“違法”了?沒有!邏輯是這樣的：地方政府在收儲土地后應(yīng)完成拆遷補償工作和土地“通平”的前期開發(fā)，于是：

　　1、地方政府委托A公司進行土地的拆遷補償和前期開發(fā)工作，使之具備供應(yīng)條件后出讓給B公司。

　　A公司因土地的拆遷補償和前期開發(fā)工作取得政府支付的對價應(yīng)定性為提供了建筑勞務(wù)，當(dāng)然應(yīng)交建筑勞務(wù)的流轉(zhuǎn)稅。2023年建筑業(yè)營改增前，《國家稅務(wù)總局關(guān)于政府收回土地使用權(quán)及納稅人代墊拆遷補償費有關(guān)營業(yè)稅問題的通知》(國稅函〔2009〕520號)規(guī)定：“納稅人受托進行建筑物拆除、平整土地并代委托方向原土地使用權(quán)人支付拆遷補償費的過程中，其提供建筑物拆除、平整土地勞務(wù)取得的收入應(yīng)按照“建筑業(yè)”稅目繳納營業(yè)稅;其代委托方向原土地使用權(quán)人支付拆遷補償費的行為屬于“服務(wù)業(yè)——代理業(yè)”行為，應(yīng)以提供代理勞務(wù)取得的全部收入減去其代委托方支付的拆遷補償費后的余額為營業(yè)額計征”。2023年建筑業(yè)營改增后，該差額征稅政策未見延續(xù)，但《財政部 國家稅務(wù)總局關(guān)于明確金融房地產(chǎn)開發(fā)教育輔助服務(wù)等增值稅政策的通知》(財稅[2023]140號)規(guī)定：選擇一般計稅的房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)銷售其開發(fā)的房地產(chǎn)項目在取得土地時向政府部門和其他單位或個人支付的拆遷補償費用允許在計算銷售額時扣除。拆遷補償費抵減銷售額，國稅函〔2009〕520號文與財稅[2023]140號文的差異主要是主體的差異和計稅方法的差異。假設(shè)：若財稅[2023]140號文規(guī)定的主體不僅僅是房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)，也包含從事拆遷和土地前期開發(fā)的企業(yè)，而且若進一步規(guī)定簡易計稅的納稅人也可差額征稅。雖然有差異，但某種程度上可以說該政策部分得到了延續(xù)。

　　2、地方政府直接委托土地的受讓人B公司進行土地的拆遷補償和前期開發(fā)工作。

　　這種情況貌似是政府違法將“毛地”出讓給B公司，但實質(zhì)上不是B公司受托進行土地的拆遷補償和前期開發(fā)之后，又受讓“凈地”嗎?B公司受托拆遷和前期開發(fā)的行為性質(zhì)不是與A公司相同嗎?實務(wù)中這種情況還很常見。因B公司拆遷補償支付了拆遷補償費，地方政府按土地出讓金的一定比例返還給受讓人。因此B公司進行土地的拆遷和開發(fā)時支付的拆遷補償費是其開發(fā)成本而不是取得土地的成本，政府返還給B公司的土地出讓金的性質(zhì)是其提供勞務(wù)的對價。因此B公司收到返還的土地出讓金應(yīng)與A公司一樣進行稅務(wù)處理。

　　根據(jù)以上分析，受讓人受讓國有土地在交納土地出讓金后又承擔(dān)的拆遷補償費是其為政府提供勞務(wù)的成本而不是取得土地的成本，因其交納的土地出讓金已包含有拆遷補償費，因此若對受讓人支付的拆遷補償費再征收契稅，會形成重復(fù)征稅的情況，而且既然拆遷補償費是提供勞務(wù)的成本而不是取得土地的成本，對其征收契稅又有何法理依據(jù)?

　　按照這個邏輯，土增稅將“土地征用及拆遷補償費”歸類為開發(fā)成本而不是取得土地的成本，在法理上也是自洽的。而且土增稅規(guī)定土地征用及拆遷補償費應(yīng)以凈支出即扣除土地出讓金的返還后的金額確認(rèn)，避免了拆遷補償費的重復(fù)扣除。企業(yè)所得稅方面，國稅發(fā)[2009]31號文規(guī)定的是土地征用及拆遷補償費支出，并未要求以凈支出扣除，但對于納稅人收到返還的土地出讓金如何處理卻只字未提。實務(wù)中納稅人有將返還的土地出讓金沖減土地征用及拆遷補償費的，也有掛其他應(yīng)付款的，均對當(dāng)年企業(yè)所得稅的正確申報有影響。若國稅發(fā)[2009]31號文規(guī)定將納稅人收到返還的土地出讓金確認(rèn)為其他業(yè)務(wù)收入，同時根據(jù)收入費用相配原則確認(rèn)其支付的拆遷補償費為其他業(yè)務(wù)成本，稅務(wù)處理與業(yè)務(wù)實質(zhì)就一致了。

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　　作者單位：河南正平稅務(wù)師事務(wù)所(普通合伙)