解讀財稅[2023]47號公告：關(guān)于納稅人轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)或者銷售不動產(chǎn)同時一并銷售附著于土地或者不動產(chǎn)上的固定資產(chǎn)有關(guān)稅收問題的公告 李利威

上月中旬，稅總拋出47號公告，經(jīng)歷了偽47號串紅事件，大家對該真龍?zhí)熳?7號充滿了好奇，但由于該公告的語焉不詳，又再次引發(fā)了大家各種各樣的遐想和爭議。幸好，前日，廈門地稅局為天下先，及時請教總局老人家，并將請示后的文件布告天下，總算是對部分問題息紛止?fàn)帯，F(xiàn)結(jié)合兩個文件，試解讀如下，一孔之見，與大家共研討。
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一、政策出臺背景
2009年，我國增值稅由生產(chǎn)型轉(zhuǎn)為消費型，固定資產(chǎn)的進(jìn)項稅額可以抵扣，但由于不動產(chǎn)銷售屬于營業(yè)稅應(yīng)稅項目，為了保持增值稅鏈條的完整，固定資產(chǎn)進(jìn)項稅額抵扣的范圍不包括“不動產(chǎn)”。何為“不動產(chǎn)”，《增值稅暫行條例實施細(xì)則》第二十三條第二款解釋：“不動產(chǎn)是指不能移動或者移動后會引起性質(zhì)、形狀改變的財產(chǎn)，包括建筑物、構(gòu)筑物和其他土地附著物?！庇捎谠趯嵺`中，對何謂“建筑物、構(gòu)筑物和其他土地附著物”，稅企常發(fā)生爭議，因此，總局和財政部又在2009年9月出臺《關(guān)于固定資產(chǎn)進(jìn)項稅額抵扣問題的通知》（財稅[2009]113號），對建筑物、構(gòu)筑物和其他土地附著物的概念進(jìn)行了明確. 113號文件的出臺雖未能全部澆滅不可抵扣進(jìn)項固資范圍的稅企口水仗，但依然如同指路明燈，給出了大致判斷標(biāo)準(zhǔn)。

但113號文件卻未能解決另外一個難題，就是關(guān)于銷售不動產(chǎn)同時銷售其附屬設(shè)備和配套設(shè)施，且該設(shè)備不屬于113號文規(guī)定的不予抵扣進(jìn)項的固定資產(chǎn)，如何交稅，是分開核算，還是全部交營業(yè)稅？例如，根據(jù)四川省國家稅務(wù)局公告2023年第1號中的相關(guān)規(guī)定，電力企業(yè)大壩中的金屬結(jié)構(gòu)設(shè)備（管道、閘門及閘門門框）屬于可以抵扣的固定資產(chǎn)。如整體轉(zhuǎn)讓該大壩，該金屬結(jié)構(gòu)設(shè)備是繳納增值稅還是隨同大壩一起繳納營業(yè)稅呢？早在1997年，國家稅務(wù)總局曾在對黑龍江省地稅局的答復(fù)中云：“將煤礦井口包括不動產(chǎn)（辦公室、供電線路）、無形資產(chǎn)（土地使用權(quán)）和動產(chǎn)（機(jī)電設(shè)備和材料）有償轉(zhuǎn)讓，根據(jù)現(xiàn)行營業(yè)稅和增值稅的法規(guī)，對多種經(jīng)營公司轉(zhuǎn)讓的不動產(chǎn)、無形資產(chǎn)和動產(chǎn)應(yīng)分別征收營業(yè)稅和增值稅，考慮到部分機(jī)電設(shè)備（如變壓器、防爆開關(guān)等）與礦井連在一起不可分，為了避免劃分，我局意見，對多種經(jīng)營公司隨同轉(zhuǎn)讓煤礦井口時所轉(zhuǎn)讓的土地使用權(quán)以及轉(zhuǎn)讓礦井時所轉(zhuǎn)讓的機(jī)電設(shè)備等一并按“銷售不動產(chǎn)”稅目征收營業(yè)稅?！保ㄒ妵惡痆1997]556號：《國家稅務(wù)總局關(guān)于煤炭企業(yè)轉(zhuǎn)讓井口征收營業(yè)稅問題的批復(fù)》）另外，《國家稅務(wù)總局關(guān)于煤礦轉(zhuǎn)讓征收營業(yè)稅問題的批復(fù)》（國稅函[2007]1018號）也有相同的規(guī)定，該文答復(fù)貴州省地方稅務(wù)局請示時明確：“對單位和個人在轉(zhuǎn)讓煤礦土地使用權(quán)和銷售不動產(chǎn)的同時一并轉(zhuǎn)讓附著于土地或不動產(chǎn)上的機(jī)電設(shè)備，一并按“銷售不動產(chǎn)”征收營業(yè)稅。 “但上述兩個文件均是對轉(zhuǎn)讓煤礦不動產(chǎn)同時轉(zhuǎn)讓機(jī)電設(shè)備等的規(guī)定，并不具備普適性。

在增值稅轉(zhuǎn)型后，根據(jù)財稅[2008]170號和財稅[2009]9號，銷售使用過的固定資產(chǎn)取消了超過原值免稅的規(guī)定，因此，無論使用過的固定資產(chǎn)是否超過原值均可以征收到增值稅，該問題的征管矛盾開始凸顯出現(xiàn)。我國實行分稅制，營業(yè)稅歸地稅征管，增值稅歸國稅征管，該附著設(shè)備征增值稅還是營業(yè)稅，成了國地稅爭搶的稅源，令夾在中間的企業(yè)左右為難。雖然實踐中眾多企業(yè)多一起交了營業(yè)稅，但該設(shè)備的稅源一直為國稅虎視眈眈。在這種背景下，國家稅務(wù)總局終于出臺了本47號公告，對該種情況進(jìn)行明確。該公告規(guī)定：“納稅人轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)或者銷售不動產(chǎn)的同時一并銷售的附著于土地或者不動產(chǎn)上的固定資產(chǎn)中，凡屬于增值稅應(yīng)稅貨物的，應(yīng)按照《財政部國家稅務(wù)總局關(guān)于部分貨物適用增值稅低稅率和簡易辦法征收增值稅政策的通知》(財稅[2009]9號)第二條有關(guān)規(guī)定，計算繳納增值稅；凡屬于不動產(chǎn)的，應(yīng)按照《中華人民共和國營業(yè)稅暫行條例》"銷售不動產(chǎn)"稅目計算繳納營業(yè)稅。”

該公告出臺后，另稅道中人最感困惑的是“附著于土地和不動產(chǎn)的固定資產(chǎn)”的理解。由于113號文曾規(guī)定：“以建筑物或者構(gòu)筑物為載體的附屬設(shè)備和配套設(shè)施，無論在會計處理上是否單獨記賬與核算，均應(yīng)作為建筑物或者構(gòu)筑物的組成部分，其進(jìn)項稅額不得在銷項稅額中抵扣?！币虼?，47號公告中“附著于土地和不動產(chǎn)的固定資產(chǎn)”是否包括上述不能抵扣進(jìn)項的附屬設(shè)備和配套設(shè)施呢？taxlawyerli認(rèn)為，是不應(yīng)該包括的，因為，根據(jù)113號文邏輯，此種不能抵扣進(jìn)項的附屬設(shè)備和配套設(shè)施已經(jīng)成為了不動產(chǎn)的組成部分，因此，其銷售時，也應(yīng)處理一致，作為不動產(chǎn)，全部繳納營業(yè)稅。《廈門市地方稅務(wù)局轉(zhuǎn)發(fā)國家稅務(wù)總局關(guān)于納稅人轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)或者銷售不動產(chǎn)同時一并銷售附著于土地或者不動產(chǎn)上的固定資產(chǎn)有關(guān)稅收問題的公告的通知》 （廈地稅發(fā)[2023]104號），在請示總局后，對該問題也給予了明確，確實不包括。

二、實例解析
現(xiàn)通過兩個案例對47號公告給予說明。

案例一：某煤礦企業(yè)是一般納稅人，2023年轉(zhuǎn)讓了某礦井，同時轉(zhuǎn)讓該礦井附屬的機(jī)電設(shè)備，該轉(zhuǎn)讓合同價款一共1000萬元，其中礦井900萬元，機(jī)電設(shè)備100萬元。

假設(shè)1：該機(jī)電設(shè)備系2009年購買，其進(jìn)項稅額已經(jīng)抵扣，則該銷售行為，應(yīng)繳納增值稅100×17%=17萬元，營業(yè)稅900×5%=45萬元。該煤礦企業(yè)可為下家開具增值稅專用發(fā)票。

假設(shè)2、該機(jī)電設(shè)備系2008年購買，則該銷售行為，應(yīng)繳納增值稅：100÷（1+4%）×4%÷2=1.92萬元，營業(yè)稅900×5%=45萬元。該煤礦企業(yè)為下家開具增值稅普通發(fā)票。

在此提示，如果該機(jī)電設(shè)備系附屬于礦井之上，系礦井的組成部分，為不能抵扣進(jìn)項的固定資產(chǎn)，則應(yīng)對全部取得價款繳納營業(yè)稅：1000×5%=50元。

案例二：某地產(chǎn)公司轉(zhuǎn)讓一商鋪，該商鋪安裝有附著于房屋的家用空調(diào)，柜機(jī)等設(shè)備，該商鋪價格為100萬元，其中合同標(biāo)注的設(shè)備價款為10萬元，則該銷售行為應(yīng)繳納增值稅：10÷（1+3%）×4%÷2=0.19萬元，營業(yè)稅（100-10）×5%=4.5萬元。

三、風(fēng)險提示
taxlawyerli對本公告做如下風(fēng)險提示，如果銷售不動產(chǎn)或土地同時有附著的固定資產(chǎn)，如屬于47號公告分開核算的情形，請務(wù)必在合同中將轉(zhuǎn)讓價格分開注明，并分別繳納營業(yè)稅和增值稅，否則將面臨國地稅爭搶稅源，重復(fù)核定銷售額的風(fēng)險。