國家稅務(wù)總局公告2011年第34號 國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)所得稅若干問題的公告

國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)所得稅若干問題的公告

國家稅務(wù)總局公告2011年第34號 2011-06-09

　　根據(jù)《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》（以下簡稱稅法）以及《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實施條例》（以下簡稱《實施條例》）的有關(guān)規(guī)定，現(xiàn)就企業(yè)所得稅若干問題公告如下：

　　一、關(guān)于金融企業(yè)同期同類貸款利率確定問題

　　根據(jù)《實施條例》第三十八條規(guī)定，非金融企業(yè)向非金融企業(yè)借款的利息支出，不超過按照金融企業(yè)同期同類貸款利率計算的數(shù)額的部分，準(zhǔn)予稅前扣除。鑒于目前我國對金融企業(yè)利率要求的具體情況，企業(yè)在按照合同要求首次支付利息并進行稅前扣除時，應(yīng)提供“金融企業(yè)的同期同類貸款利率情況說明”，以證明其利息支出的合理性。

　　【haihan點評：鑒于”就是政策放松的表現(xiàn)，提供證明必須是首次稅前扣除時，并非為5月31號前】
　　相關(guān)文件：國家稅務(wù)總局四川省稅務(wù)局關(guān)于答復(fù)省十二屆政協(xié)二次會議第0475號提案的函

　　企業(yè)根據(jù)其工作性質(zhì)和特點，由企業(yè)統(tǒng)一制作并要求員工工作時統(tǒng)一著裝所發(fā)生的工作服飾費用，根據(jù)《實施條例》第二十七條的規(guī)定，可以作為企業(yè)合理的支出給予稅前扣除。

　　【haihan點評：強調(diào)工作性質(zhì)必須的，實際否定了按“福利費”扣除的觀點，企業(yè)按 “勞動保護費”扣除就是了?！?br />　　【張偉點評：記得2007年在檢查中國銀行時，關(guān)于中國銀行的西服工裝究竟屬于“職工福利費”還是“勞保用品”，同企業(yè)爭執(zhí)的不亦樂乎，當(dāng)時請示了總局，也電話答復(fù)按照“福利費”處理。34號公告則回避了“福利費”還是“勞保”之爭，而是根據(jù)《條例》27條將工裝定性為“合理的支出”允許扣除，消弭了爭議。
　　說句實在的，34號公告的規(guī)定，也的確合乎情理，記得當(dāng)時中國銀行反問稅局：你說我們西裝料子好，價值高，那么你們稅局的制服料子也不錯啊？算福利么？啞口無言，不知如何以對，只能對以：請示了總局就是如此處理，話雖這樣說，總覺得“理不直，氣不壯”。
　　新疆國稅局的新地稅發(fā)[2010]82號文件規(guī)定：四、有關(guān)企業(yè)所得稅政策和征管問題 6.企業(yè)為職工訂制工作服和制式工作裝備、用具支出，可以作為經(jīng)營管理費用稅前扣除。采取發(fā)放補貼形式的，應(yīng)作為福利費進行所得稅處理。該規(guī)定同總局34號公告殊途同歸，頗有遠(yuǎn)見。
這里還有一個討論：企業(yè)為職工發(fā)放工裝繳納個人所得稅么？筆者認(rèn)為不用繳納。
　　<王駿插語：為什么說34號公告人性化，工作服可以稅前扣除就是一個明證。而且總局善于采用繞道戰(zhàn)術(shù)，徹底擺脫福利費和勞保費之爭，各位看官，我就是一項單獨的合理支出，允許你按照規(guī)定扣除。但是，你必須由企業(yè)統(tǒng)一制作，有的企業(yè)打著工作服的名義，員工到高檔商場各買各的，回來憑票報銷，共享社會主義大家庭的溫暖，這個還是堅決不讓你以統(tǒng)一著裝的名義稅前扣除。喜歡死要面子的銀行保險證券公司會很高興。
　　另外，張老師的案例也說明，對待中國銀行這樣財大氣粗的“航母級”企業(yè)，稅收執(zhí)行上更需要以理服人。
　　對于張老師提出的個稅問題，我也贊同張老師的觀點，是企業(yè)提供給員工的基本工作條件之一，就像是公司統(tǒng)一安排的辦公桌，只不過一個是用來”趴著睡覺“的，一個是用來”武裝身體“的，沒有征個稅的道理。當(dāng)然，如果僅僅打著統(tǒng)一著裝的旗號謀福利，還不在此列。
　　遼寧的納稅人還需要關(guān)注2001年4月4日發(fā)布的遼地稅函[2001]64號《遼寧省地方稅務(wù)局關(guān)于對錦州市商業(yè)銀行發(fā)放行服是否征收個人所得稅問題的批復(fù)》。這個文件強調(diào)，企業(yè)、事業(yè)單位按照國家經(jīng)貿(mào)部或省經(jīng)貿(mào)委規(guī)定的勞動保護范圍和標(biāo)準(zhǔn)給職工發(fā)放的勞保性質(zhì)的服裝，不征收個人所得稅；對屬于勞動保護范圍但超過標(biāo)準(zhǔn)給職工發(fā)放的勞保性質(zhì)的服裝，按照國家經(jīng)貿(mào)部或省經(jīng)貿(mào)委規(guī)定的標(biāo)準(zhǔn)扣除，對其差額計算征收個人所得稅；對企業(yè)、事業(yè)單位發(fā)給職工的不屬于勞動保護范圍的各類服裝，均應(yīng)并入個人的當(dāng)月工資全額計算征收個人所得稅。對行政執(zhí)法機關(guān)超過中華人民共和國財政規(guī)定的時間和標(biāo)準(zhǔn)發(fā)給執(zhí)法人員的制服，按國家規(guī)定的標(biāo)準(zhǔn)扣除，對其差額并入當(dāng)月工資計算征收個人所得稅；對行政機關(guān)發(fā)放的不屬于執(zhí)法過程中必須穿用的服裝，應(yīng)并入領(lǐng)用人的當(dāng)月工資中全額征收個人所得稅。任何單位以現(xiàn)金形式支付給職工的服裝費，均應(yīng)并入職工的當(dāng)月工資中計算征收個人所得稅。服裝價格的確定，應(yīng)按照《中華人民共和國個人所得稅法》實施條例第十條的規(guī)定執(zhí)行。> 】

　　航空企業(yè)實際發(fā)生的飛行員養(yǎng)成費、飛行訓(xùn)練費、乘務(wù)訓(xùn)練費、空中保衛(wèi)員訓(xùn)練費等空勤訓(xùn)練費用，根據(jù)《實施條例》第二十七條規(guī)定，可以作為航空企業(yè)運輸成本在稅前扣除。

　　【haihan點評：只有發(fā)文機關(guān)能對“合理性”和“直接相關(guān)性”作出解釋，而不是由企業(yè)來解釋的?！?br />　　【張偉點評：還記得，高中同學(xué)考上了飛行員，假期回來的講述，讓我們知道了“飛行員是黃金堆積起來的”，人命關(guān)天，茲事體大，與飛行有關(guān)的訓(xùn)練費用，不能按照一般的“職工教育經(jīng)費“等量齊觀，給予2.5%的比例限制，將其歸入“航空企業(yè)運輸成本”符合航空企業(yè)的特點。
　　2011年總局稽查局要求對航空企業(yè)進行稅務(wù)檢查，此條款正當(dāng)其時。
　　<王駿插語—稅法執(zhí)行的一個難點就是條文上的一般性規(guī)定往往兜不住特定企業(yè)的特殊情形。當(dāng)年東航返航事件告訴我們飛行員具有“黃金身價”，飛行員養(yǎng)成費、飛行訓(xùn)練費、乘務(wù)訓(xùn)練費、空中保衛(wèi)員訓(xùn)練費等空勤訓(xùn)練費用對于保證飛行員的質(zhì)量和空行安全至關(guān)重要。換個角度來說，飛行員是航空公司的“特殊固定資產(chǎn)”，上述費用是這些“特殊固定資產(chǎn)”的日常維護費用，不能簡簡單單地套用職工教育經(jīng)費的標(biāo)準(zhǔn)，也不應(yīng)該僅僅允許其按照2.5%扣除。
　　另外，誠如張偉老師所言，今年總局在去年檢查三大航空的基礎(chǔ)上對洪都航空、奧凱航空等若干家小航空公司進行檢查，航空公司具有特殊性，如果能及時針對檢查中遇到的政策問題進行解釋，當(dāng)會更利于引導(dǎo)航空公司稅務(wù)方面的規(guī)范化管理。>】

　　企業(yè)對房屋、建筑物固定資產(chǎn)在未足額提取折舊前進行改擴建的，如屬于推倒重置的，該資產(chǎn)原值減除提取折舊后的凈值，應(yīng)并入重置后的固定資產(chǎn)計稅成本，并在該固定資產(chǎn)投入使用后的次月起，按照稅法規(guī)定的折舊年限，一并計提折舊；如屬于提升功能、增加面積的，該固定資產(chǎn)的改擴建支出，并入該固定資產(chǎn)計稅基礎(chǔ)，并從改擴建完工投入使用后的次月起，重新按稅法規(guī)定的該固定資產(chǎn)折舊年限計提折舊，如該改擴建后的固定資產(chǎn)尚可使用的年限低于稅法規(guī)定的最低年限的，可以按尚可使用的年限計提折舊。

　　【毒砂：從稅總34號公告的處理方法適用土地增值稅問題談土地增值所和企業(yè)所得稅原理差異】
　　【haihan點評：推倒重置的，重置計稅成本+凈值（重新按規(guī)定確定折舊年限）；提升功能增加面積的，改擴建支出+原值（可以選擇重新按規(guī)定確定折舊年限或者按剩余折舊年限）
　　注意：重置計稅成本不等于重置資產(chǎn)支出。涉及拆遷政策問題。】
　　【張偉點評：
　　1、推倒重置稅務(wù)處理。
　　34號公告下發(fā)前，對于推倒重置固定資產(chǎn)有兩種理解。例如，房屋價款1000萬，提取了折舊600萬元，剩余凈值400萬元?？壳胺N理解：將剩余價值400萬元作為新建固定資產(chǎn)（或開發(fā)產(chǎn)品）成本；第二種理解，將400萬元凈值作為“營業(yè)外支出”一次性處理。而34號公告支持了靠前種觀點。
　　<王駿插語：34號公告出臺之前，我一直堅持凈值單獨扣除論，我是傾向于將被推倒拆除的資產(chǎn)視作一項單獨的資產(chǎn)損失予以按照規(guī)定扣除。34號公告徹底推翻了我的想法，將推倒和重置合二為一，推倒是重置之前必須要發(fā)生的合理支出，因此將被推倒部分的“計稅”凈值做為所重置的新固定資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)（34號公告不知何故又重新?lián)旎赜嫸惓杀具@個老概念）>
　　該問題引申出來的是，土地增值稅是否可以如是處理呢？例如：某公司將原固定資產(chǎn)推倒重置，建好開發(fā)產(chǎn)品后出售，將凈值400萬作為營業(yè)外支出，還是總為未來成本的一部分，對于土地增值稅影響巨大。比如成都市地稅局土地增值稅輔導(dǎo)手冊就明確規(guī)定，該凈值只能按照“營業(yè)外支出”處理，不能進入成本。筆者以為，這種規(guī)定不盡合理，仍然應(yīng)該入34號公告般，計入未來開發(fā)產(chǎn)品成本為宜。正如江蘇陳蕭兄所云：稅法不應(yīng)當(dāng)僅僅考慮擴大解釋多征稅款，而應(yīng)考慮其內(nèi)在邏輯性！
　　<王駿插語：土增稅認(rèn)不認(rèn)，還真不好說，類似的還有土地出讓金返還，按照會計習(xí)慣和收支兩條線的財政管理制度，返還系屬于財政補貼，但是如果在土增稅上將財政補貼單獨考慮，就會導(dǎo)致開發(fā)商加計扣除20%的基數(shù)加大，因此稅務(wù)部門在土增稅上普遍都傾向于將土地出讓金返還理解為低價折扣，要求沖減土地取得成本。>
　　千年龍點評：類似對應(yīng)的拆遷補償支出，可以列入土地成本扣除。
　　haihan：不可以，成都市地稅局的意見完全正確??！如果說不正確的話，較早的就是沒有說明應(yīng)該將拆遷凈支出可以計入開發(fā)成本。
　　這個是土地增值稅與所得稅征稅原理上差異之一。
　　樊劍英：34號公告針對所得稅處理，針對土地增值稅的文件倒是少之又少，適用所得稅不一定適用土地增值稅，但是稅中望月仍然愿意樂觀認(rèn)為拆遷凈支出可以計入土地增值稅土地取得成本，這樣才符合邏輯嗎，干嘛非要和房地產(chǎn)企業(yè)過不去呢？
　　superpengzz："某公司將原固定資產(chǎn)推倒重置，建好開發(fā)產(chǎn)品后出售，將凈值400萬作為營業(yè)外支出"這個會計處理就是錯誤的，將固定資產(chǎn)推倒的目的是建開發(fā)產(chǎn)品，怎么可以作為營業(yè)外支出呢？這明明是資本性支出或者開發(fā)成本支出，如果作為營業(yè)外支出了，不能在所得稅前扣除。
　　2、提升功能，增加面積。
　　如果企業(yè)對房屋建筑物提升功能，增加面積，文件要求原則上重新計算固定資產(chǎn)計提折舊年限，而如果尚可使用年限低于稅法規(guī)定的最低年限的，可以按照尚可使用的年限計提折舊。
　　這樣的規(guī)定其實并不明確。例如，某房屋賬面原值1000萬元，折舊年限20年，已經(jīng)計提了12年折舊，計提折舊600萬元。該公司對該房屋花費300萬元，增加了部分面積。此時要求重新按照20年計提折舊，顯然對企業(yè)不利，而如果企業(yè)以“尚可使用年限不超過20年”，而實際上不動產(chǎn)的實際使用年限本來就是超過20年的，也不一定能被稅務(wù)機關(guān)所接受。因此本條款未必對企業(yè)有利。
　　<王駿插語：如屬于提升功能、增加面積的，該固定資產(chǎn)的改擴建支出，并入該固定資產(chǎn)計稅基礎(chǔ)，并從改擴建完工投入使用后的次月起，重新按稅法規(guī)定的該固定資產(chǎn)折舊年限計提折舊，如該改擴建后的固定資產(chǎn)尚可使用的年限低于稅法規(guī)定的最低年限的，可以按尚可使用的年限計提折舊。這里意味著改擴建和此前的使用是一個連續(xù)的過程，在張偉老師的舉例中，前12年的折舊不需要調(diào)整，改擴建期間對應(yīng)的房屋建筑物不計提折舊，重新開始使用的次月起開始繼續(xù)計提折舊，但是折舊時需要房屋建筑物“尚可使用年限”重新評估。在這里整體把握，正常情況下，已經(jīng)依法計提折舊的年限+尚可使用年限應(yīng)該會超過原先預(yù)定的20年，按照尚可使用的年限繼續(xù)折舊即可，不會違背稅法的最低折舊年限的規(guī)定。>
　　3、關(guān)于裝修。
　　34號公告的“提升功能，增加面積”，筆者認(rèn)為并不包括裝修支出，而對裝修支出到底是資本化，還是費用化，各省規(guī)定也不盡相同。筆者以為，裝修支出按照其他長期待攤費用，按照三年攤銷，可能是企業(yè)和稅務(wù)均可接受的折中方式。
　　千年龍點評：持保留意見。
　　張偉回復(fù)千年龍：關(guān)于裝修問題，這個真的不好說。我省所得稅處討論這個問題時候，也是意見不一。而各省的文件規(guī)定也不一致。我的意見還是要簡便容易判斷的標(biāo)準(zhǔn)才行?！?