解讀財(cái)稅[2012]38號(hào)：農(nóng)產(chǎn)品進(jìn)項(xiàng)稅額試點(diǎn)核定抵扣

2012年4月6日，財(cái)政部和國(guó)家稅務(wù)總局頒發(fā)了《關(guān)于在部分行業(yè)試行農(nóng)產(chǎn)品增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額核定扣除辦法的通知》（財(cái)稅[2012]38號(hào)，以下簡(jiǎn)稱(chēng)“38號(hào)文”）文件，明確從2012年7月1日起，對(duì)以購(gòu)進(jìn)農(nóng)產(chǎn)品為原料生產(chǎn)銷(xiāo)售液體乳及乳制品、酒及酒精、植物油的增值稅一般納稅人，開(kāi)展農(nóng)產(chǎn)品進(jìn)項(xiàng)稅額核定扣除試點(diǎn)。結(jié)合文件相關(guān)規(guī)定，筆者學(xué)習(xí)體會(huì)如下：

一、為什么要對(duì)農(nóng)產(chǎn)品進(jìn)項(xiàng)稅額開(kāi)展核定扣除試點(diǎn)

初級(jí)農(nóng)產(chǎn)品進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣問(wèn)題，屬于世界性難題，長(zhǎng)期以來(lái)為了體現(xiàn)對(duì)三農(nóng)扶持政策，對(duì)銷(xiāo)售自產(chǎn)農(nóng)產(chǎn)品采取免稅政策，但是由于增值稅鏈條傳導(dǎo)機(jī)制的影響，上游銷(xiāo)售農(nóng)產(chǎn)品免稅，下游就缺乏抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的有效憑證，因此又規(guī)定由農(nóng)產(chǎn)品加工企業(yè)自行開(kāi)具收購(gòu)憑證來(lái)抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額。上述政策設(shè)計(jì)既體現(xiàn)了照顧農(nóng)業(yè)生產(chǎn)者，又使得農(nóng)產(chǎn)品加工企業(yè)的稅收利益不受影響。

然而，實(shí)踐中，由于農(nóng)產(chǎn)品加工企業(yè)自己開(kāi)具農(nóng)產(chǎn)品收購(gòu)憑證，自行抵扣，增值稅鏈條的相互制約功能失去了作用，因此虛開(kāi)農(nóng)產(chǎn)品收購(gòu)憑證作為進(jìn)項(xiàng)的違法犯罪行為始終高企，具體體現(xiàn)在：

靠前，虛開(kāi)農(nóng)產(chǎn)品收購(gòu)憑證，多列進(jìn)項(xiàng)，進(jìn)行偷稅；

第二，虛開(kāi)農(nóng)產(chǎn)品收購(gòu)憑證作為進(jìn)項(xiàng)，進(jìn)而對(duì)外虛***；

第三，虛開(kāi)農(nóng)產(chǎn)品收購(gòu)憑證作為進(jìn)項(xiàng)，結(jié)合“變形票”技術(shù)（變形為煤炭、鐵精粉等），對(duì)外虛***；

第四，虛開(kāi)農(nóng)產(chǎn)品收購(gòu)憑證作為進(jìn)項(xiàng)，虛報(bào)出口，從而騙取出口退稅。

利用農(nóng)產(chǎn)品收購(gòu)憑證進(jìn)項(xiàng)，大肆偷、騙稅的行為，使得目前的初級(jí)農(nóng)產(chǎn)品抵扣政策處于兩難境地，為了扶持農(nóng)業(yè)，初級(jí)農(nóng)產(chǎn)品免征增值稅的政策必須堅(jiān)持，而屢屢發(fā)生的農(nóng)產(chǎn)品虛開(kāi)大案，使其成為了“稅制之痛”，因此，此次38號(hào)文件換一種思路，改憑票抵扣為核定抵扣，邁出了農(nóng)產(chǎn)品進(jìn)項(xiàng)稅管理制度的新篇章。

二、稅務(wù)稽查缺乏對(duì)憑票抵扣虛***的有效手段

38號(hào)文件改變了增值稅必須憑借扣稅憑證才能抵扣的規(guī)定，是為防范虛***，完善農(nóng)產(chǎn)品抵扣制度進(jìn)行重大改變的探索。

在38號(hào)文件出臺(tái)之前，農(nóng)產(chǎn)品加工企業(yè)憑借增值稅專(zhuān)用**、普通**、農(nóng)產(chǎn)品收購(gòu)憑證、海關(guān)完稅憑證進(jìn)行抵扣，尤其是自行開(kāi)具農(nóng)產(chǎn)品抵扣制度，造成了虛開(kāi)偷稅、騙稅，按下葫蘆起了瓢的現(xiàn)象。但是在稅務(wù)稽查實(shí)踐中，對(duì)真假混雜的農(nóng)產(chǎn)品虛開(kāi)行為進(jìn)行檢查，存在很多困難：

1、稅務(wù)稽查部門(mén)在對(duì)農(nóng)產(chǎn)品加工企業(yè)檢查時(shí)，主要依靠農(nóng)產(chǎn)品收購(gòu)憑證的外調(diào)證據(jù)。即：詢(xún)問(wèn)農(nóng)產(chǎn)品收購(gòu)憑證中注明的農(nóng)產(chǎn)品銷(xiāo)售人，是否真實(shí)銷(xiāo)售貨物，或者對(duì)其***明進(jìn)行比對(duì)。

但是，這種證據(jù)看似效力很強(qiáng)，實(shí)則有其內(nèi)在脆弱性，農(nóng)產(chǎn)品銷(xiāo)售人出具書(shū)面證明否認(rèn)出售農(nóng)產(chǎn)品，不一定是實(shí)情，造成書(shū)面證據(jù)與實(shí)際情況脫節(jié)。

2、由于現(xiàn)行政策規(guī)定，農(nóng)產(chǎn)品收購(gòu)憑證只能開(kāi)具給自產(chǎn)農(nóng)產(chǎn)品個(gè)人，但實(shí)踐中，農(nóng)產(chǎn)品銷(xiāo)售人往往是“二道販子”。例如：筆者辦理的一個(gè)案件中，某超市的農(nóng)產(chǎn)品收購(gòu)憑證顯示，某農(nóng)民銷(xiāo)售給超市巨額的農(nóng)產(chǎn)品，為了證明此農(nóng)產(chǎn)品收購(gòu)憑證記載的經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)虛假，檢查組到農(nóng)民居住地核查，其究竟有幾畝菜地，有多少產(chǎn)量，以此證明業(yè)務(wù)虛假。從“二道販子”購(gòu)買(mǎi)農(nóng)產(chǎn)品，雖然不符合現(xiàn)行政策，但幾乎成為市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的普遍現(xiàn)象，僅僅以此就不允許企業(yè)抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額，也很不公平。

3、農(nóng)產(chǎn)品收購(gòu)憑證一般只允許在本地開(kāi)具，對(duì)于跨地區(qū)收購(gòu)農(nóng)產(chǎn)品開(kāi)具農(nóng)產(chǎn)品收購(gòu)憑證的程序、管理方法比較繁瑣，進(jìn)一步增大了農(nóng)產(chǎn)品收購(gòu)憑證的難度。

4、其實(shí)，在“憑票扣稅”政策下，稅務(wù)機(jī)關(guān)通過(guò)納稅評(píng)估也應(yīng)當(dāng)關(guān)注企業(yè)的投入產(chǎn)出、憑票抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額是否與實(shí)際經(jīng)營(yíng)情況相符。但由于農(nóng)產(chǎn)品進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣制度主要還是依靠扣稅憑證，導(dǎo)致稅務(wù)機(jī)關(guān)的工作重心、關(guān)注度不夠。而抵扣制度的改變，就是將工作重心完全放在核查農(nóng)產(chǎn)品加工企業(yè)的實(shí)際經(jīng)營(yíng)情況上。這是在對(duì)農(nóng)產(chǎn)品加工企業(yè)虛***稅制問(wèn)題屢查屢出大案的情況下，來(lái)?yè)Q一種思路的重大稅政變革。

5、在核定扣除政策環(huán)境下，稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)非常注重企業(yè)生產(chǎn)產(chǎn)品數(shù)量、銷(xiāo)售產(chǎn)品數(shù)量的真實(shí)性，否則依然會(huì)出現(xiàn)虛***現(xiàn)象。

例如，經(jīng)過(guò)核定扣除計(jì)算，某農(nóng)產(chǎn)加工企業(yè)1元的銷(xiāo)項(xiàng)可以抵扣0.95元的進(jìn)項(xiàng)，則該企業(yè)可能以收取8%開(kāi)票手續(xù)費(fèi)的方式，對(duì)外虛***，以賺取3%的差價(jià)。

三、核定扣除的核心是以銷(xiāo)售產(chǎn)品為核心核定進(jìn)項(xiàng)稅額

核定抵扣，核心是以銷(xiāo)售產(chǎn)品耗用的農(nóng)產(chǎn)品數(shù)量為核心來(lái)核定進(jìn)項(xiàng)稅額，本質(zhì)上屬于“實(shí)耗法”。在此種抵扣方式下，農(nóng)產(chǎn)品進(jìn)項(xiàng)稅額一般不會(huì)出現(xiàn)留抵稅額情形，也不會(huì)出現(xiàn)前期繳稅，后期留抵情況，企業(yè)稅收較為均衡。

例如：某企業(yè)本年度購(gòu)進(jìn)1億元的農(nóng)產(chǎn)品，當(dāng)年進(jìn)入生產(chǎn)成本的實(shí)際耗用為8000萬(wàn)元，利用農(nóng)產(chǎn)品銷(xiāo)售貨物的主營(yíng)業(yè)務(wù)成本為1億元，農(nóng)產(chǎn)品耗用率為60%.第2年該企業(yè)沒(méi)有購(gòu)進(jìn)農(nóng)產(chǎn)品，主營(yíng)業(yè)務(wù)成本為5000萬(wàn)元。

在購(gòu)進(jìn)抵扣的情況下，本年度一次性抵扣1300萬(wàn)元的進(jìn)項(xiàng)稅額，第2年沒(méi)有購(gòu)進(jìn)農(nóng)產(chǎn)品不能抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額。

而核定抵扣的情況下，當(dāng)年抵扣1億元×60%×17%÷（1+17）=871（萬(wàn)元）；第2年按照按照核定抵扣法，允許抵扣5000×60%×17%/（1+17）=435.5（萬(wàn)元）。

由上例可以看出，與購(gòu)進(jìn)扣除相比，核定抵扣的辦法進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣比較均衡，一般也不會(huì)出現(xiàn)留抵稅額現(xiàn)象。

四、核定扣除辦法，解決了農(nóng)產(chǎn)品行業(yè)中存在的倒掛現(xiàn)象

例如：某農(nóng)產(chǎn)品企業(yè)，購(gòu)進(jìn)農(nóng)產(chǎn)品金額1000萬(wàn)元，該公司以1010萬(wàn)元價(jià)格售出。

進(jìn)項(xiàng)稅額=1000萬(wàn)×13%=130（萬(wàn)元）

銷(xiāo)項(xiàng)稅額=1100萬(wàn)÷（1+13%）×13%=126.55（萬(wàn)元）

由于購(gòu)進(jìn)抵扣時(shí)按照購(gòu)進(jìn)金額扣除，而銷(xiāo)售時(shí)，換算為不含稅價(jià)格交納銷(xiāo)項(xiàng)稅，在企業(yè)利潤(rùn)率較低時(shí)，就會(huì)出現(xiàn)進(jìn)項(xiàng)倒掛情形。

國(guó)家規(guī)定購(gòu)進(jìn)農(nóng)產(chǎn)品按照購(gòu)進(jìn)金額直接計(jì)算進(jìn)項(xiàng)稅，是基于農(nóng)產(chǎn)品加工企業(yè)購(gòu)進(jìn)農(nóng)產(chǎn)品進(jìn)項(xiàng)稅扣除率為13%，而銷(xiāo)售產(chǎn)品可能稅率為17%，為消除稅率差對(duì)農(nóng)產(chǎn)品加工企業(yè)的影響而采取的措施。在購(gòu)進(jìn)農(nóng)產(chǎn)品與銷(xiāo)售產(chǎn)品稅率相同，或者直接銷(xiāo)售購(gòu)進(jìn)農(nóng)產(chǎn)品情形下，就有可能出現(xiàn)進(jìn)項(xiàng)稅倒掛情形。

而38號(hào)文件規(guī)定，直接購(gòu)進(jìn)農(nóng)產(chǎn)品銷(xiāo)售情形下，當(dāng)期允許抵扣農(nóng)產(chǎn)品增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額=當(dāng)期耗用農(nóng)產(chǎn)品數(shù)量×農(nóng)產(chǎn)品平均購(gòu)買(mǎi)單價(jià)×13%÷（1+13%）

套用到上例，則進(jìn)項(xiàng)稅額和銷(xiāo)項(xiàng)稅額均為0，解決了農(nóng)產(chǎn)品進(jìn)項(xiàng)倒掛現(xiàn)象。

五、核定扣除的三種具體實(shí)施方法

38號(hào)文件給出了核定扣除的三種具體實(shí)施辦法，分別為投入產(chǎn)出法、成本法、參照法，核心方法是投入產(chǎn)出法和成本法。這兩種方法的設(shè)計(jì)思路本質(zhì)上是相同的，均是計(jì)算出銷(xiāo)售產(chǎn)品所包含的進(jìn)項(xiàng)稅額來(lái)扣除。

例如：某公司2012年12月1日—12月31日銷(xiāo)售10000噸巴士殺菌羊乳，其主營(yíng)業(yè)務(wù)成本為6000萬(wàn)元，農(nóng)產(chǎn)品耗用率為70%，原乳單耗數(shù)量為1.06，原乳平均購(gòu)買(mǎi)單價(jià)為4000元/噸。

1、投入產(chǎn)出法

當(dāng)期允許抵扣農(nóng)產(chǎn)品增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額=當(dāng)期農(nóng)產(chǎn)品耗用數(shù)量×農(nóng)產(chǎn)品平均購(gòu)買(mǎi)單價(jià)×扣除率/（1＋扣除率）

=10000噸×1.06×0.4×13%/（1＋13%）

=462.94（萬(wàn)元）

2、成本法

當(dāng)期允許抵扣農(nóng)產(chǎn)品增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額=當(dāng)期主營(yíng)業(yè)務(wù)成本×農(nóng)產(chǎn)品耗用率×扣除率/（1＋扣除率）

=6000萬(wàn)×70%×13%/（1＋13%）

=483.19（萬(wàn)元）

由于這里的農(nóng)產(chǎn)品耗用率是按照上年指標(biāo)計(jì)算出來(lái)的，因此年末應(yīng)該根據(jù)當(dāng)年實(shí)際，對(duì)已抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額進(jìn)行調(diào)整。

六、試點(diǎn)納稅人執(zhí)行核定扣除前，期初存貨所含進(jìn)項(xiàng)稅必須轉(zhuǎn)出，否則會(huì)造成雙重抵扣

例如，2012年6月，M公司購(gòu)進(jìn)農(nóng)產(chǎn)品1000萬(wàn)元，抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額130萬(wàn)元，2012年7月，該公司將全部購(gòu)進(jìn)農(nóng)產(chǎn)品耗用，生產(chǎn)的產(chǎn)品全部銷(xiāo)售，當(dāng)月試點(diǎn)進(jìn)項(xiàng)稅額核定扣除，根據(jù)成本法計(jì)算，確定抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額也應(yīng)為130萬(wàn)元（為說(shuō)明問(wèn)題，不考慮其他經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)）。

從上例看，如果期初存貨所含的進(jìn)項(xiàng)稅額130萬(wàn)元不作轉(zhuǎn)出，該公司就會(huì)重復(fù)抵扣進(jìn)項(xiàng)稅，因此在試點(diǎn)納稅人執(zhí)行核定扣除前，應(yīng)當(dāng)將期初存貨所含進(jìn)項(xiàng)稅轉(zhuǎn)出，否則就會(huì)造成雙重抵扣。

七、核定扣除進(jìn)項(xiàng)稅額的增值稅會(huì)計(jì)處理

企業(yè)試點(diǎn)核定扣除進(jìn)項(xiàng)稅額后，由購(gòu)進(jìn)抵扣改為了按照銷(xiāo)售數(shù)量或銷(xiāo)售成本對(duì)應(yīng)進(jìn)項(xiàng)稅額，因此購(gòu)進(jìn)農(nóng)產(chǎn)品時(shí)無(wú)需分離進(jìn)項(xiàng)稅，應(yīng)將含稅金額一律計(jì)入材料成本，核定進(jìn)項(xiàng)稅額后，再將核定的進(jìn)項(xiàng)稅從材料成本中轉(zhuǎn)出。

例如，M公司開(kāi)具農(nóng)產(chǎn)品收購(gòu)憑證購(gòu)進(jìn)原乳1000萬(wàn)元，如果該企業(yè)未采取核定扣除辦法，應(yīng)做賬：

借：原材料—原乳870萬(wàn)元

應(yīng)交稅金—應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）130萬(wàn)元

貸：銀行存款1000萬(wàn)元

實(shí)行核定扣除辦法后，做賬：

借：原材料—原乳1000萬(wàn)元

貸：銀行存款1000萬(wàn)元

假設(shè)2012年10月核定抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額50萬(wàn)元，則做賬：

借：應(yīng)交稅金—應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）50萬(wàn)元

貸：原材料—原乳50萬(wàn)元