土地增值稅清算有關(guān)利息費用的扣除政策與籌劃思路

國稅函[2010]220號文（以下簡稱220號文）第三條規(guī)定：
“（一）財務費用中的利息支出，凡能夠按轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)項目計算分攤并提供金融機構(gòu)證明的，允許據(jù)實扣除，但最高不能超過按商業(yè)銀行同類同期貸款利率計算的金額。其他房地產(chǎn)開發(fā)費用，在按照‘取得土地使用權(quán)所支付的金額’與‘房地產(chǎn)開發(fā)成本’金額之和的5%以內(nèi)計算扣除。
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（二）凡不能按轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)項目計算分攤利息支出或不能提供金融機構(gòu)證明的，房地產(chǎn)開發(fā)費用在按‘取得土地使用權(quán)所支付的金額’與‘房地產(chǎn)開發(fā)成本’金額之和的10%以內(nèi)計算扣除。

全部使用自有資金，沒有利息支出的，按照以上方法扣除。

上述具體適用的比例按省級人民***此前規(guī)定的比例執(zhí)行?！?/p>

針對上述規(guī)定，我們認為開發(fā)企業(yè)應注意的政策要點有：
靠前，文件中規(guī)定稅前扣除的金融機構(gòu)利息費用不能超過商業(yè)銀行同類同期貸款利率，那么，何為“同類同期貸款利率”呢？“同類同期貸款利率”是否是基準利率呢？早在原國稅函[2003]1114號文（注：當時是針對企業(yè)所得稅稅前扣除的）中即已指出：“按照中國人民銀行規(guī)定，金融機構(gòu)貸款利率包括基準利率和浮動利率，因此，金融機構(gòu)同類同期貸款利率包括中國人民銀行規(guī)定的基準利率和浮動利率。”從2004年10月29日起，中國人民銀行決定進一步放寬金融機構(gòu)貸款利率浮動區(qū)間，金融機構(gòu)（不含城鄉(xiāng)信用社）的貸款利率原則上不再設定上限，所以，“同類同期貸款利率”并非等于基準利率。在當前對房地產(chǎn)業(yè)宏觀調(diào)控的大背景下，不排除開發(fā)企業(yè)從金融機構(gòu)融通資金的利率顯著偏高，而國家對浮動利率又未設定統(tǒng)一標準和上限，故而在實務操作中，如何把握“同類同期貸款利率”，需要關(guān)注主管稅務機關(guān)執(zhí)行政策的口徑。

第二，220號文前面規(guī)定的扣除比例都是5%“以內(nèi)”或者10%“以內(nèi)”，故后文中才又要求“上述具體適用的比例按省級人民***此前規(guī)定的比例執(zhí)行”。因此，開發(fā)企業(yè)還應注意所在省份規(guī)定的具體扣除比例。

第三，在目前對開發(fā)企業(yè)限制放貸的情況下，如果開發(fā)企業(yè)的資金全部來源于非金融機構(gòu)借款的，通常利率較高，利息支出較大。由于土地增值稅清算時只能按“取得土地使用權(quán)所支付的金額”與“房地產(chǎn)開發(fā)成本”金額之和的10%以內(nèi)扣除，可能導致實際發(fā)生的利息費用超限額的問題，這是開發(fā)企業(yè)籌劃融資結(jié)構(gòu)時應該預見的問題。

第四，開發(fā)項目全部使用自有資金，沒有利息支出的，開發(fā)費用在按“取得土地使用權(quán)所支付的金額”與“房地產(chǎn)開發(fā)成本”金額之和的10%以內(nèi)計算扣除。這一規(guī)定對于開發(fā)企業(yè)而言是相對有利的。例如合作建房項目，如果開發(fā)企業(yè)提供土地使用權(quán)，合作方（投資方）提供合作資金，國稅發(fā)[2009]31號文規(guī)定，開發(fā)企業(yè)不得在稅前列支支付給合作方（投資方）的利息。事實上，既然是合作建房，合作雙方對合作項目是利益共享、風險共擔的，它不同于到期固定還本付息的借貸資金行為，開發(fā)企業(yè)也不應向合作方（投資方）支付固定利息。在此情況下，合作方（投資方）注入的資金如果又是通過其他渠道融入的，相應的資金成本將無法反映到開發(fā)企業(yè)的賬面。220號文規(guī)定的扣除比例在一定程度上有利于客觀反映土地增值額，合理減輕開發(fā)企業(yè)的稅收負擔。假定某省規(guī)定凡不能按轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)項目計算分攤利息支出或不能提供金融機構(gòu)證明的，房地產(chǎn)開發(fā)費用的扣除比例統(tǒng)一為10%。在開發(fā)企業(yè)大量使用自有資金或合作建房資金的情況下，即使賬面較少出現(xiàn)利息費用，也可以按“取得土地使用權(quán)所支付的金額”與“房地產(chǎn)開發(fā)成本”金額之和的10%扣除開發(fā)費用。

值得注意的是，一些房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)習慣于從母公司或其他關(guān)聯(lián)企業(yè)借入資金掛作“其他應付款”等而不實際結(jié)算利息，對于母公司或關(guān)聯(lián)企業(yè)而言，主管稅務機關(guān)事后往往要求該關(guān)聯(lián)資金融通交易必須結(jié)算利息并補繳稅款，從而產(chǎn)生稅收風險。所以，開發(fā)企業(yè)應注意按照獨立交易原則與關(guān)聯(lián)方及時結(jié)算利息費用。
此外，220號文第三條還規(guī)定：“房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)既向金融機構(gòu)借款，又有其他借款的，其房地產(chǎn)開發(fā)費用計算扣除時不能同時適用本條（一）、（二）項所述兩種辦法?！?/p>

據(jù)此規(guī)定，如果開發(fā)企業(yè)存在多種渠道、來源的借款，不可將從金融機構(gòu)取得的借款費用據(jù)實扣除，同時又將其他渠道的借款費用與其他開發(fā)費用一并按“取得土地使用權(quán)所支付的金額”與“房地產(chǎn)開發(fā)成本”金額之和的10%以內(nèi)計算扣除，而只能在220號文第三條（一）、（二）項所述兩種辦法中選擇一種確定扣除金額。
例如，某開發(fā)項目取得土地使用權(quán)成本為20000萬元，開發(fā)成本10000萬元，其中，開發(fā)成本——開發(fā)間接費用中列支利息支出200萬元。項目開發(fā)期間的財務費用——利息支出為100萬元，其中向關(guān)聯(lián)企業(yè)借入資金的利息支出為60萬元，借款利率不超過同期同類銀行貸款利率。假定該開發(fā)項目所在省規(guī)定的開發(fā)費用計算扣除比例分別兩種情況為5%或10%。

由于利息支出不可以作為開發(fā)成本直接扣除，也不允許加計扣除，故可以作為土地增值稅扣除項目的開發(fā)成本為10000-200=9800（萬元）。
按照靠前種方法計算可扣除開發(fā)費用
=（200+100-60）+（20000+10000-200）×5%=1730（萬元）

按照第二種方法計算可扣除開發(fā)費用
（20000+10000-200）×10%=2980（萬元）。

220號文規(guī)定開發(fā)企業(yè)不得同時使用上述兩種方法，即不得將可扣除的開發(fā)費用計算為（200+100-60）+（20000+10000-200）×10%=3220（萬元）。不過，220號文及之前的稅收法規(guī)中等均未限定開發(fā)企業(yè)在前述兩種方法中只能選擇哪一種，也沒有規(guī)定孰低原則，故開發(fā)企業(yè)在納稅籌劃時可以用不能全部提供金融機構(gòu)利息證明為事實依據(jù)，商主管稅務機關(guān)同意后采取上述第二種方法進行土地增值稅開發(fā)費用的計算扣除，從而達成一個有利的結(jié)果。

土地增值稅清算時，利息支出無論按哪一種方法扣除，其與企業(yè)所得稅稅前扣除的利息支出不同之處還在于，后者規(guī)定開發(fā)企業(yè)從關(guān)聯(lián)企業(yè)借入的資金（債權(quán)性投資）不得超過其凈資產(chǎn)的兩倍，超過部分一般情況下不得在稅前扣除，而前者并不存在這一限額規(guī)定。