解讀《中華人民共和國增值稅法（征求意見稿）》靠前亮點

　　編者按：近日，國家稅務(wù)總局、財政部公布《中華人民共和國增值稅法（征求意見稿）》，相較于現(xiàn)行《增值稅暫行條例》，《征求意見稿》分章節(jié)對納稅人、征稅范圍、稅率等進行規(guī)定，并進一步貫徹稅收法定原則，明確對涉及到稅收基本要素的具體規(guī)定僅能由國務(wù)院制定?！墩髑笠庖姼濉吩谡鹿?jié)體例設(shè)定、增值稅改革成果吸收、信息共享部門共治等方面均有相應(yīng)成果體現(xiàn)，而對一般與簡易計稅方法規(guī)定、合規(guī)抵扣憑證判定等仍有待實施條例、部門規(guī)章等出臺予以進一步明確。華稅長期關(guān)注增值稅改革、立法進程，靠前時間對《征求意見稿》進行解讀，以饗讀者。

　　亮點一：立法體例創(chuàng)新，稅收法治進一步彰顯

　　《征求意見稿》靠前章“總則”，對增值稅征稅范圍、計稅方法進行了規(guī)定，明確了增值稅為價外稅的屬性。這種“總則”加分章的立法體例，是繼《企業(yè)所得稅法》、《環(huán)境保護稅法》后，實體稅法領(lǐng)域又一部擁有“總則”的稅收法律。法律的總則一般來說是后續(xù)內(nèi)容的導(dǎo)引，就是通過總則把有關(guān)的后續(xù)內(nèi)容導(dǎo)引出來?！墩髑笠庖姼濉分械目倓t正是起這樣的作用。未來，在我國稅收立法領(lǐng)域?qū)⒃絹碓蕉嗟牟捎每倓t加分章的方式，標志著立法技術(shù)的不斷完善。

　　《征求意見稿》的發(fā)布標志著我國在稅收法治建設(shè)道路上更進一步。根據(jù)《立法法》規(guī)定，關(guān)于“稅種的設(shè)立、稅率的確定和稅收征收管理等稅收基本制度”須由法律進行規(guī)定，將增值稅由條例上升為法律也是為了落實該要求。

　　《征求意見稿》將既有稅法相關(guān)規(guī)定中符合增值稅原理以及國際經(jīng)驗的規(guī)定吸收了進來，上升為法律，完善了增值稅制。具有代表性的條款有：“當(dāng)期進項稅額大于當(dāng)期銷項稅額的，差額部分可以結(jié)轉(zhuǎn)下期繼續(xù)抵扣；或者予以退還，具體辦法由國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門指定”（《征求意見稿》第21條）。該條款吸收了既有期末留底退稅相關(guān)規(guī)定，并在法律的層面上確立了期末留底退稅制度。關(guān)于期末留底退稅制度，財政部等部門自2018年始，發(fā)布了一系列規(guī)定，依次是：《關(guān)于2018年退還部分行業(yè)增值稅留抵稅額有關(guān)稅收政策的通知》（財稅〔2018〕70號）（明確對部分行業(yè)增值稅期末留抵稅額予以退還）；《關(guān)于深化增值稅改革有關(guān)政策的公告》（財政部 稅務(wù)總局 海關(guān)總署公告2019年第39號）（規(guī)定自2019年4月1日起，試行增值稅期末留抵稅額退稅制度）；《關(guān)于辦理增值稅期末留抵稅額退稅有關(guān)事項的公告》（國家稅務(wù)總局公告2019年第20號）（明確了辦理留抵退稅有關(guān)事項）；《關(guān)于明確部分先進制造業(yè)增值稅期末留抵退稅政策的公告》（財政部 稅務(wù)總局公告2019年第84號）（明確了部分先進制造業(yè)增值稅期末留底退稅政策）。而《征求意見稿》中期末留底退稅制度的建立，鞏固深化了增值稅改革的成果。

　　《征求意見稿》授權(quán)性規(guī)定也體現(xiàn)出了稅收法治的理念。其中第2條、第7條、第13條第（三）項、第15條、第22條第（五）項、第30條均規(guī)定：須是國務(wù)院規(guī)定才能對計稅方法、扣繳義務(wù)人、出口貨物稅率等事項進行規(guī)定。而征收率明確規(guī)定為3%，任何其他機關(guān)不具有立法授權(quán)。而對于“視為非應(yīng)稅交易”的其他情形，授權(quán)給國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門規(guī)定，這是在立法上對于納稅人有利的、較易發(fā)生變化的條款，授予財政、稅務(wù)主管部門進行規(guī)定的權(quán)力，體現(xiàn)了靈活性。

　　亮點二：起征點明確——未達起征點的不是納稅人

　　《征求意見稿》亮點之一是第五條明確銷售額未達到季度三十萬元的，不是納稅人。也即意味著不再區(qū)分增值稅一般納稅人與小規(guī)模納稅人，只有一般計稅方法與簡易計稅方法、稅率與征收率的區(qū)別。這樣的改動具有一定的顛覆性，一般納稅人、小規(guī)模納稅人的認定或者登記工作是否會被取消無法預(yù)測，但是可以預(yù)測的是此舉旨在提高納稅遵從度，達到起征點的單位和個人應(yīng)當(dāng)依法申報納稅，達到起征點而未申報納稅的，將面臨法律制裁。

　　第五條還規(guī)定，銷售額未達到起征點的單位和個人可以自愿選擇依照本法規(guī)定繳納增值稅。此言意味著，上述單位和個人仍然不是增值稅納稅人，但可以選擇依據(jù)本法納稅。需要注意的是，現(xiàn)行國家稅務(wù)總局2019年第4號公告中一般納稅人轉(zhuǎn)登記為小規(guī)模納稅人的政策在《征求意見稿》中的法律依據(jù)不明，是否能夠繼續(xù)執(zhí)行，有待觀察。

　　同時，第六條對“單位”、“個人”的含義進行明確，即“單位”是指企業(yè)、行政單位、事業(yè)單位、軍事單位、社會團體和其他單位；“個人”是指個體工商戶和自然人。

　　亮點三：應(yīng)稅交易范圍明確——將加工、修理修配勞務(wù)并入“服務(wù)”，將“銷售金融商品”單列

　　《征求意見稿》第八條規(guī)定：應(yīng)稅交易，是指銷售貨物、服務(wù)、無形資產(chǎn)、不動產(chǎn)和金融商品。

　　現(xiàn)行增值稅和營改增政策規(guī)定，增值稅的應(yīng)稅范圍，包括銷售貨物、加工修理修配勞務(wù)，銷售服務(wù)、無形資產(chǎn)，不動產(chǎn)，其中在“服務(wù)”包括七大類，金融商品包含在“金融服務(wù)”中?！墩髑笠庖姼濉穼⒃鲋刀悜?yīng)稅貨物、服務(wù)等征稅范圍統(tǒng)稱為“應(yīng)稅交易”，同時，鞏固營改增成果，將“加工、修理修配勞務(wù)”并入“服務(wù)”。根據(jù)財稅（2016）36號文規(guī)定，金融商品歸屬于“金融服務(wù)”，但“金融商品”無法歸屬于“服務(wù)”或“貨物”等概念中，因此，將“銷售金融商品”從“金融服務(wù)”中單列更體現(xiàn)概念的準確性。

　　亮點四：完善“境內(nèi)”交易判定，確立境內(nèi)“消費”原則

　　根據(jù)財稅（2016）36號文規(guī)定，服務(wù)或無形資產(chǎn)的“銷售方或購買方”在境內(nèi)“應(yīng)稅”，但針對銷售方、購買方均不在境內(nèi)，但實際的使用、消費者為境內(nèi)單位、個人的，《征求意見稿》立法明確，屬于增值稅“應(yīng)稅交易”范疇。針對銷售方為境外的，強調(diào)最終的使用、消費行為，避免跨***子或關(guān)聯(lián)公司，通過關(guān)聯(lián)公司購買（不在境外）交付境內(nèi)公司使用規(guī)避原第十二條規(guī)定情形的發(fā)生。同時明確金融商品在境內(nèi)發(fā)行亦屬“應(yīng)稅交易”。

　　亮點五：現(xiàn)行增值稅“視同銷售”的規(guī)定限縮

　　現(xiàn)行增值稅相關(guān)規(guī)定中，《增值稅暫行條例實施細則》第四條規(guī)定了八種“視同銷售貨物”的情形，財稅（2016）36號文第十四條規(guī)定了三種“視同銷售服務(wù)、無形資產(chǎn)或者不動產(chǎn)”的情形。而在《征求意見稿》中，合并為“視同應(yīng)稅交易”，且僅列舉三種具體情形與兜底條款。

　　當(dāng)然，《征求意見稿》的兜底條款對“視同應(yīng)稅交易”留有空間，具體政策實施仍須觀望。同時，《征求意見稿》將用于公益事業(yè)的情況從“視同應(yīng)稅交易”中除外，符合鼓勵企業(yè)和個人為公益事業(yè)做貢獻的基本導(dǎo)向，也覆蓋了目前的部分免稅政策，但取消了“以社會公眾為對象”的除外事由，原因可能在于“以社會公眾為對象”的內(nèi)涵難以明確，且該情況不完全出于公益目的。

　　亮點六：銷售額重新定義——以“相關(guān)對價”取代“全部價款和價外費用”

　　《增值稅暫行條例》對“銷售額”的定義是“全部價款和價外費用”，財稅（2016）36號文對價外費用的解釋是“價外收取的各種性質(zhì)的收費，但不包括***性基金或者行政事業(yè)性收費以及以委托方名義開具**代委托方收取的款項。”在《征求意見稿》中銷售額被重新定義為“納稅人發(fā)生應(yīng)稅交易取得的與之相關(guān)的對價，包括全部貨幣或者非貨幣形式的經(jīng)濟利益”，將“全部價款和價外費用”包含在“對價”之內(nèi)，體現(xiàn)立法用語的嚴謹與簡潔。同時，“與之相關(guān)”擴大了對價的內(nèi)涵，其可以追溯到《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實施條例釋義及適用指南》關(guān)于股權(quán)轉(zhuǎn)讓價格的表述：“為避免納稅義務(wù)人通過巧立名目方式規(guī)避繳納稅款的義務(wù)，不論是基于何種理由或者目的，也不論是從價內(nèi)或者價外收取，凡與股權(quán)轉(zhuǎn)讓合同事項相關(guān)的收入，均應(yīng)并入所得進行納稅?！笨梢姡墩髑笠庖姼濉吩谟谜Z嚴謹上有進一步的提升。

　　同時，《征求意見稿》規(guī)定了特殊情況下對銷售額的確定方法：一，在視同發(fā)生應(yīng)稅交易的情況下，銷售額按照市場公允價格確定；二，在應(yīng)稅交易中，對價為非貨幣形式的，銷售額按照市場公允價格確定；三，稅務(wù)機關(guān)認為銷售額明顯偏低或者偏高且不具有合理商業(yè)目的的，有權(quán)按照合理方法核定銷售額。

　　亮點七：“合理商業(yè)目的”的反避稅規(guī)則確定為法律

　　增值稅征管中對交易價格異常，且納稅人不能說明其合理商業(yè)目的的，賦予主管稅務(wù)機關(guān)重新確定銷售額的權(quán)利，該項權(quán)利在財稅（2016）36號文第四十四條中即有規(guī)定，為增值稅的反避稅規(guī)則?！墩髑笠庖姼濉返谑藯l將該反避稅規(guī)則以立法形式確認，是繼《個人所得稅法》引入反避稅規(guī)則后，又一明確反避稅規(guī)則的稅種法律。

　　需要關(guān)注的是，不僅銷售額明顯偏低將引起主管稅務(wù)機關(guān)關(guān)注，銷售額明顯偏高也潛藏避稅目的。表面上看，銷售額偏高可能導(dǎo)致開票方的銷項稅額增加，但在某些特定情況下，例如開票方享受地方增值稅財政返還，或者開票方進項大量富余，高開銷售額使受票方增加抵扣，同樣會謀取稅收利益，減少售票方增值稅稅款或增加開票方返還的增值稅稅款。

　　但是，《征求意見稿》第十八條沒有明確核定銷售額的“合理方法”，也沒有確定“不具有合理商業(yè)目的”的含義，更沒有核定銷售額的實施程序。筆者預(yù)測，上述問題將通過增值稅法實施細則予以明確，并且實施細則或參考財稅（2016）36號文第四十四條規(guī)定的三種方法以及“不具有合理商業(yè)目的”的含義。

　　亮點八：“合法有效憑證”擴大“增值稅扣稅憑證”范圍

　　由于現(xiàn)行征管體制對增值稅管理施行“以票控稅”，現(xiàn)行的增值稅和營改增政策規(guī)定中，抵扣進項稅額使用的是“增值稅扣稅憑證”這一表述。實施細則和財稅（2016）36號文均對增值稅扣稅憑證明確規(guī)定，根據(jù)上列第九條、第二十六條的規(guī)定可見，**是最主要的稅前扣除憑證。

　　《征求意見稿》第二十一條未使用“增值稅扣稅憑證”這一字眼，而使用“抵扣憑證”這一概念，則表明**并非較早的可以用于抵扣增值稅的憑證。該規(guī)定將《關(guān)于深化增值稅改革政策的公告》（財政部 稅務(wù)總局 海關(guān)總署公告2019年第39號）等深化增值稅改革有關(guān)文件中“國內(nèi)旅客運輸服務(wù)，進項稅額允許抵扣”等進行整合，對增值稅可抵扣有效憑證不再限于“**”。當(dāng)然，對“合法有效抵扣憑證”的具體范圍，還需后續(xù)制定的實施條例予以明確，為納稅人提供遵從指引。

　　亮點九：“計稅期間”、“申報納稅期限”更嚴謹，新增“半年”計稅期間

　　首先，《征求意見稿》將《增值稅暫行條例》中“納稅期限”更改為“計稅期間”，使法律概念更加清晰。實際上，《增值稅暫行條例》中“納稅期限”的意義應(yīng)當(dāng)對應(yīng)《增值稅暫行條例》“自期滿之日起15日內(nèi)申報納稅”中“15日”的意義。因此《征求意見稿》將“納稅期限”更改為“計稅期間”，將“十五日”明確為“申報納稅期限”，使“計稅期間”與“申報納稅期限”的法律意義更加明晰。

　　其次，為落實深化“放管服”改革精神，《征求意見稿》取消了“1日、3日和5日”等三個計稅期間，新增“半年”的計稅期間，此舉將進一步減少納稅人辦稅頻次，減輕納稅人申報負擔(dān)。

　　亮點十：建立信息共享和工作配合機制，稅務(wù)+海關(guān)+銀行+外匯管理等聯(lián)動

　　《征求意見稿》第三十六條規(guī)定，海關(guān)應(yīng)當(dāng)將受委托代征增值稅的信息和貨物進出口報關(guān)的信息共享給稅務(wù)機關(guān)。

　　第四十四條規(guī)定，國家有關(guān)部門應(yīng)當(dāng)依照法律、行政法規(guī)和各自職責(zé)，配合稅務(wù)機關(guān)的增值稅管理活動。稅務(wù)機關(guān)和銀行、海關(guān)、外匯管理、市場監(jiān)管等部門應(yīng)當(dāng)建立增值稅信息共享和工作配合機制，加強增值稅征收管理。

　　自2018年四部委聯(lián)合開展打擊騙取出口退稅和虛開增值稅專用**專項行動以來，公安機關(guān)和稅務(wù)機關(guān)在聯(lián)合打擊虛開違法犯罪方面取得了顯著成效。金三能夠追查**流向，與海關(guān)、銀行的信息共享、工作配合，將進一步提升稅收征管能力。企業(yè)虛開增值稅專用**風(fēng)險進一步加大。特別是在2019年度，我們所接觸的案件中，大案要案均由稅務(wù)、銀行、公安、海關(guān)聯(lián)合督辦。因此，企業(yè)在日常經(jīng)營中，應(yīng)當(dāng)合法合規(guī)，**所對應(yīng)的合同、收付款憑證、收發(fā)貨（服務(wù)）憑證，均應(yīng)完整對應(yīng)，一旦因虛開被追責(zé)，則超過250萬稅額即可能面臨十年以上***、***。

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