一則值得推敲的企業(yè)所得稅匯算清繳實務(wù)案例

　　導(dǎo)語

　　《企業(yè)所得稅法》第五十四條規(guī)定，企業(yè)應(yīng)當自月份或者季度終了之日起15日內(nèi)，向稅務(wù)機關(guān)報送預(yù)繳企業(yè)所得稅納稅申報表，預(yù)繳稅款。企業(yè)應(yīng)當自年度終了之日內(nèi)5個月內(nèi)，向稅務(wù)機關(guān)報送年度企業(yè)所得稅納稅申報表，并匯算清繳，結(jié)清應(yīng)繳應(yīng)退稅款。

　　第五十五條規(guī)定，企業(yè)在年度中間終止經(jīng)營活動的，應(yīng)當自實際經(jīng)營終止之日起六十日內(nèi)，向稅務(wù)機關(guān)辦理當期企業(yè)所得稅匯算清繳。

　　國家稅務(wù)總局曾經(jīng)發(fā)文，要求各地稅局在預(yù)征階段就能將當年度70%的企業(yè)所得稅征收到位，但因各地區(qū)的經(jīng)濟發(fā)展情況并不均衡，再加之每家企業(yè)的實際情況不盡相同，實際落實起來還是非常有難度的。

　　企業(yè)發(fā)展一般都會經(jīng)歷三個階段，籌辦期、生產(chǎn)經(jīng)營期、清算期?；I辦期一般沒有損益表和資產(chǎn)負債表，僅有開辦費用。因為沒有利潤產(chǎn)生，所以處于籌辦期的企業(yè)無需繳納企業(yè)所得稅。而對于擬計劃清算的企業(yè)而言，往往會涉及兩道企業(yè)所得稅匯算清繳。其中一個是正常經(jīng)營生產(chǎn)所對應(yīng)的匯算清繳，另一個則是清算期特殊形式的匯算清繳。學會計的朋友都知道，生產(chǎn)經(jīng)營期是建立在企業(yè)持續(xù)經(jīng)營的前提假設(shè)之下，企業(yè)持續(xù)經(jīng)營便產(chǎn)生了歷史成本，有會計分期，也有貨幣計量;而清算期則是打包處理公司現(xiàn)有資產(chǎn)，按照公允價值，或變賣，或處置。所以無論是會計上亦或稅務(wù)上，通常都劃分為這兩個階段。

　　房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)通常是以項目公司形式進行運作，商品售罄后準備清算，也會涉及到這兩種形式的匯算清繳。清算跨年的，直接將之視為一個完整的納稅年度即可。

　　收入類納稅調(diào)整

　　企業(yè)所得稅的匯算清繳，一個看收入，一個看支出，后者又可細分為費用化支出與資本化支出(折舊、攤銷、長期待攤費用等)。我們先來看看收入類納稅調(diào)整。

　　《中華人民共和國企業(yè)所得稅月(季)度預(yù)繳納稅申報表(A類)》第4行，特定業(yè)務(wù)計算的應(yīng)納稅所得額，這個是房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)專屬，其他行業(yè)沒有。從事房地產(chǎn)開發(fā)等特定業(yè)務(wù)的納稅人，填報按照稅法規(guī)定計算的特定業(yè)務(wù)的應(yīng)納稅所得額。房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)銷售未完工開發(fā)產(chǎn)品所取得的銷售收入，按照稅收規(guī)定的預(yù)計計稅毛利率計算出預(yù)計毛利額填入此行。

　　我們將此與原國家稅務(wù)總局公告2018年第26號的填報說明做一個比較：第4行“特定業(yè)務(wù)計算的應(yīng)納稅所得額”：從事房地產(chǎn)開發(fā)等特定業(yè)務(wù)的納稅人，填報按照稅收規(guī)定計算的特定業(yè)務(wù)的應(yīng)納稅所得額。房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)銷售未完工開發(fā)產(chǎn)品取得的預(yù)售收入，按照稅收規(guī)定的預(yù)計計稅毛利率計算的預(yù)計毛利額填入此行。企業(yè)開發(fā)產(chǎn)品完工后，其未完工預(yù)售環(huán)節(jié)按照稅收規(guī)定的預(yù)計計稅毛利率計算的預(yù)計毛利額在匯算清繳時調(diào)整，月(季)度預(yù)繳納稅申報時不調(diào)整。本行填報金額不得小于本年上期申報金額。

　　1、取消了預(yù)繳企業(yè)所得稅必須在年度匯算清繳中調(diào)整，月(季)度預(yù)繳稅款申報不調(diào)整的規(guī)定;

　　2、取消了當期填報金額不得小于本年上期填報金額的限制。

　　會計上作預(yù)收賬款處理，但所得稅規(guī)定并未將之視為收入，只按預(yù)計毛利率預(yù)繳了企業(yè)所得稅;但是上年的預(yù)收賬款到了今年可能就要調(diào)整為主營業(yè)務(wù)收入，既然會計上轉(zhuǎn)為了主營業(yè)務(wù)收入，形成了利潤。而我們在預(yù)繳申報企業(yè)所得稅時，一般都是按照利潤額來預(yù)繳所得稅的，這就會產(chǎn)生重復(fù)納稅。這就要求我們，必須把之前的預(yù)計毛利額給剔除。以前的規(guī)定是讓企業(yè)在做匯算清繳時才準予剔除，這就導(dǎo)致了我們在預(yù)繳階段必然會多繳稅的結(jié)果。

　　為了方便大家理解，我們來一起看看如下這個比較有代表性的案例吧。

　　案例

　　某房地產(chǎn)企業(yè)采用一般計稅方法，預(yù)計毛利率是15%，2019年靠前季度一期預(yù)售房屋款10900萬元，本季度產(chǎn)生的期間費用合計100萬元?？壳凹径阮A(yù)繳企業(yè)所得稅如下：

　　特定業(yè)務(wù)計算應(yīng)納稅所得額=10900/1.09*15%=1500萬元

　　2019年第二季度，預(yù)收房款為5050萬元，當期沒有銷售收入，期間費用為150萬元，第二季度預(yù)繳企業(yè)所得稅如下：

　　特定業(yè)務(wù)計算應(yīng)納稅所得額=5450/1.09*15%+1500=2250萬元

　　2019年第三季度，預(yù)收房款為145333333.33元，確認靠前季度銷售收入為10000萬元(不含增值稅)，成本為7000萬元，該季度期間費用為200萬元，則第三季度應(yīng)預(yù)繳多少企業(yè)所得稅?

　　瀝嘔君解析

　　如果按照原國家稅務(wù)總局公告2018年第26號來填報：

　　特定業(yè)務(wù)計算應(yīng)納稅所得額=1500+750+14533.333333/1.09*15%=4250萬元

　　利潤總額累計=-100+(-150)+10000-7000-200=2250萬元

　　兩者合計：6800萬元

　　如果按照現(xiàn)在國家稅務(wù)總局公告2019年第23號來填報：

　　特定業(yè)務(wù)計算應(yīng)納稅所得額=1500+750+14533.333333/1.09*15%-1500=2750萬元

　　利潤總額累計=-100+(-150)+10000-7000-200=2250萬元

　　兩者合計僅有5300萬元

　　顯然要少繳1500萬元所得額對應(yīng)的所得稅375萬元。

　　《房地產(chǎn)開發(fā)經(jīng)營業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理辦法》(國稅發(fā)[2009]31號)第9條特別規(guī)定：“企業(yè)銷售未完工開發(fā)產(chǎn)品取得的收入，應(yīng)先按預(yù)計計稅毛利率分季(或月)計算出預(yù)計毛利額，計入當期應(yīng)納稅所得額。”

　　預(yù)計毛利額=銷售未完工產(chǎn)品的收入×當?shù)囟悇?wù)機關(guān)規(guī)定的計稅毛利率(分開發(fā)項目分別計算)

　　第12條的規(guī)定：“企業(yè)發(fā)生的期間費用、已銷開發(fā)產(chǎn)品計稅成本、營業(yè)稅金及附加、土地增值稅準予當期按規(guī)定扣除。”

　　期間費用和已銷開發(fā)產(chǎn)品計稅成本，這兩個可以扣除，完全沒有任何疑問，因為在會計上就相當于沖抵了利潤，稅法也允許這樣的操作。特殊的是，營業(yè)稅金及附加、土地增值稅。營改增后，沒有營業(yè)稅了，所以這個地方可以理解成：城建稅、教育費附加和地方教育費附加。由于土增稅和增值稅都是存在預(yù)繳情形的，前面我們說了，會計上并未確認收入，僅是作預(yù)收賬款處理，主營業(yè)務(wù)收入-主營業(yè)務(wù)成本-營業(yè)稅金及附加，這樣邏輯上才說得通。所以很多企業(yè)的財務(wù)人員在做賬時直接這樣處理：借：應(yīng)交稅費，貸：銀行存款。壓根不體現(xiàn)營業(yè)稅金及附加這個科目。邏輯是什么呢?就是因為會計上未曾做收入，因此也不好做營業(yè)稅金及附加。因此，預(yù)繳的稅金及附加、土增稅，全都掛到應(yīng)交稅費科目上去。