有形動(dòng)產(chǎn)經(jīng)營租賃服務(wù)如何適用簡(jiǎn)易計(jì)稅方法?

? ?? 《財(cái)政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于交通運(yùn)輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)若干稅收政策的補(bǔ)充通知》（財(cái)稅[2012]53號(hào)）規(guī)定，試點(diǎn)納稅人中的一般納稅人，以試點(diǎn)實(shí)施之前購進(jìn)或者自制的有形動(dòng)產(chǎn)為標(biāo)的物提供的經(jīng)營租賃服務(wù)，試點(diǎn)期間可以選擇簡(jiǎn)易計(jì)稅方法計(jì)算繳納增值稅。2013年8月1日起，全國范圍內(nèi)開展交通運(yùn)輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)“營改增”試點(diǎn)后，《財(cái)政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于在全國開展交通運(yùn)輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)稅收政策的通知》（財(cái)稅[2013]37號(hào)）也作了同樣的規(guī)定。筆者在工作中發(fā)現(xiàn)，納稅人對(duì)該規(guī)定的認(rèn)識(shí)還存在一些誤區(qū)，需要進(jìn)一步厘清。
　　
　　有形動(dòng)產(chǎn)經(jīng)營租賃選擇簡(jiǎn)易計(jì)稅方法能否開具增值稅專用**　　
　　營業(yè)稅政策下，經(jīng)營租賃業(yè)務(wù)按“服務(wù)業(yè)”稅目中的“租賃業(yè)”項(xiàng)目征收營業(yè)稅，適用5%的稅率?！盃I改增”試點(diǎn)后，一般納稅人提供有形動(dòng)產(chǎn)租賃服務(wù)的適用稅率為17%。有形動(dòng)產(chǎn)租賃是“營改增”試點(diǎn)中較早適用17%稅率的行業(yè)，主要考慮到納稅人購進(jìn)或自制有形動(dòng)產(chǎn)，也可以享受17%的進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣。但是，很多企業(yè)用于租賃的動(dòng)產(chǎn)，大部分是“營改增”試點(diǎn)實(shí)施前購進(jìn)或自制的，無法獲得進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣，如果按17%的稅率繳納增值稅，其稅負(fù)將比“營改增”試點(diǎn)前大大增加，不符合結(jié)構(gòu)性減稅的精神。

?????? 因此，財(cái)稅[2012]53號(hào)文件和財(cái)稅[2013]37號(hào)文件對(duì)這種情況給予在試點(diǎn)期間可以適用簡(jiǎn)易計(jì)稅方法的選擇，以3%的征收率計(jì)算繳納增值稅。該規(guī)定有助于減輕納稅人增值稅稅負(fù)，但是帶來一個(gè)問題，即一般納稅人選擇簡(jiǎn)易計(jì)稅方法后，是否可以向承租企業(yè)開具增值稅專用**呢？
　　
　　財(cái)稅[2012]53號(hào)文件和財(cái)稅[2013]37號(hào)文件都未明確該問題。有觀點(diǎn)認(rèn)為，這種情況不能開具增值稅專用**，而且目前的防偽稅控系統(tǒng)也不支持開具3%征收率的增值稅專用**。筆者認(rèn)為這種觀點(diǎn)并不恰當(dāng)。

?????? 首先，一般納稅人有形動(dòng)產(chǎn)租賃選擇簡(jiǎn)易計(jì)稅方法的征收率，與小規(guī)模納稅人的征收率均為3%，而不同于小規(guī)模納稅人的是，一般納稅人并不能向稅務(wù)機(jī)關(guān)申請(qǐng)代開增值稅專用**，如果又不允許其自行開具增值稅專用**，顯然是不公平的。

?????? 其次，《財(cái)政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于部分貨物適用增值稅低稅率和簡(jiǎn)易辦法征收增值稅政策的通知》（財(cái)稅[2009]9號(hào)）列舉了納稅人可以按簡(jiǎn)易辦法征收增值稅的各類貨物，而根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于增值稅簡(jiǎn)易征收政策有關(guān)管理問題的通知》（國稅函[2009]90號(hào)）的規(guī)定，財(cái)稅[2009]9號(hào)文件中列舉的各類可按簡(jiǎn)易辦法征收增值稅的貨物，只有納稅人銷售使用過的固定資產(chǎn)和舊貨必須開具普通**，其他貨物均可自行開具增值稅專用**。

?????? 目前已出臺(tái)的文件，對(duì)于“營改增”試點(diǎn)后可選擇簡(jiǎn)易計(jì)稅方法的應(yīng)稅服務(wù)是否可以開具增值稅專用**，并無限制性規(guī)定，所以，納稅人以試點(diǎn)實(shí)施之前購進(jìn)或者自制的有形動(dòng)產(chǎn)為標(biāo)的物提供的經(jīng)營租賃服務(wù)，應(yīng)該可以開具增值稅專用**。

?????? 至于目前防偽稅控系統(tǒng)不支持開具3%征收率的增值稅專用**，是因?yàn)榇饲耙话慵{稅人適用簡(jiǎn)易計(jì)稅辦法，可以開具增值稅專用**的貨物，只有6%和4%兩檔征收率。這種技術(shù)上的問題是可以解決的，而不應(yīng)該成為不能開具增值稅專用**的理由。
　　
　　有形動(dòng)產(chǎn)經(jīng)營租賃選擇簡(jiǎn)易計(jì)稅方法的范圍如何掌握　　
　　首先，一般納稅人經(jīng)營租賃中可以選擇簡(jiǎn)易計(jì)稅方法的有形動(dòng)產(chǎn)，必須是其在該地區(qū)試點(diǎn)實(shí)施之前購進(jìn)或者自制的。

?????? 其次，并非納稅人在試點(diǎn)實(shí)施之前購進(jìn)或者自制的所有有形動(dòng)產(chǎn)，都可以選擇簡(jiǎn)易計(jì)稅方法。根據(jù)《財(cái)政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于在上海市開展交通運(yùn)輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》（財(cái)稅[2011]111號(hào)）[全文廢止]?、《財(cái)政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于在北京等8省市開展交通運(yùn)輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》（財(cái)稅[2012]71號(hào)），以及財(cái)稅[2013]37號(hào)文件附件2的相關(guān)規(guī)定，試點(diǎn)納稅人在該地區(qū)試點(diǎn)實(shí)施之日前簽訂的尚未執(zhí)行完畢的租賃合同，在合同到期日之前應(yīng)繼續(xù)按照現(xiàn)行營業(yè)稅政策規(guī)定繳納營業(yè)稅。同時(shí)，納稅人提供有形動(dòng)產(chǎn)租賃服務(wù)采取預(yù)收款方式的，其納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間為收到預(yù)收款的當(dāng)天。因此，對(duì)于納稅義務(wù)發(fā)生在試點(diǎn)實(shí)施之日前的有形動(dòng)產(chǎn)租賃，并不繳納增值稅，當(dāng)然也就不存在計(jì)稅方法的選擇。

??????再次，對(duì)于一般納稅人以試點(diǎn)實(shí)施前購進(jìn)或者自制的有形動(dòng)產(chǎn)為標(biāo)的物的經(jīng)營租賃，并非一定要求采取簡(jiǎn)易計(jì)稅辦法，也可以選擇一般計(jì)稅辦法。承租人情況不同，其對(duì)增值稅專用**的要求也不同。如對(duì)于小規(guī)模納稅人，其并不需要增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣，而對(duì)于一般納稅人，取得增值稅專用**就很重要。那么，是否可以視承租人身份的不同，而選擇不同的計(jì)稅辦法呢？這顯然是不行的。納稅人必須采取統(tǒng)一的計(jì)稅辦法。如《關(guān)于老設(shè)備經(jīng)營租賃服務(wù)簡(jiǎn)易征收相關(guān)問題的公告》（上海市國稅局公告2012年第8號(hào)）明確，納稅人一經(jīng)選用簡(jiǎn)易計(jì)稅方式，其全部老設(shè)備提供的經(jīng)營租賃服務(wù)，均應(yīng)按照簡(jiǎn)易計(jì)算方式征稅，不得作部分選擇。

????? 另外要注意，財(cái)稅[2011]111號(hào)文件和財(cái)稅[2013]37號(hào)文件均規(guī)定，一般納稅人提供財(cái)政部和國家稅務(wù)總局規(guī)定的特定應(yīng)稅服務(wù)，一經(jīng)選擇適用簡(jiǎn)易計(jì)稅方法計(jì)稅，在36個(gè)月內(nèi)不得變更。