研發(fā)費用加計扣除新文件“國家稅務(wù)總局公告2015年第97號”發(fā)布—關(guān)注5點變化

　　國家稅務(wù)總局日前發(fā)布《關(guān)于企業(yè)研究開發(fā)費用稅前加計扣除政策有關(guān)問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2015年第97號，以下簡稱“97號公告”），該公告是對《財政部 國家稅務(wù)總局科技部關(guān)于完善研究開發(fā)費用稅前加計扣除政策的通知》（財稅〔2015〕119號，以下簡稱“119號文”）的進一步細化，除了解釋119號文的相關(guān)條款外，又增加了一些新內(nèi)容。其中，兩項新增內(nèi)容和兩項細化內(nèi)容需要企業(yè)關(guān)注。另外，還有一項適用范圍的內(nèi)容也要注意。

??? 關(guān)于《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)研究開發(fā)費用稅前加計扣除政策有關(guān)問題的公告》的解讀
??? 稅務(wù)總局所得稅司負責(zé)人就研發(fā)費用稅前加計扣除政策有關(guān)問題答記者問
??? 從四個稅務(wù)稽查案件再談研發(fā)費用稅前加計扣除 <張偉>
　　
　　一、新增特殊收入扣減
　　
　　97號公告第二條第四款規(guī)定：“企業(yè)在計算加計扣除的研發(fā)費用時，應(yīng)扣減已按《通知》規(guī)定歸集計入研發(fā)費用，但在當期取得的研發(fā)過程中形成的下腳料、殘次品、中間試制品等特殊收入；不足扣減的，允許加計扣除的研發(fā)費用按零計算。企業(yè)研發(fā)活動直接形成產(chǎn)品或作為組成部分形成的產(chǎn)品對外銷售的，研發(fā)費用中對應(yīng)的材料費用不得加計扣除?！?br />　　
　　研發(fā)過程中取得的下腳料、殘次品、中間試制品等特殊收入，應(yīng)扣減研發(fā)費用，這與在建工程取得試運行收入沖減在建工程成本有異曲同工之處；研發(fā)活動直接形成產(chǎn)品或作為組成部分形成的產(chǎn)品對外銷售的，其材料費用不得加計扣除，但其他費用仍然可以。
　　
　　二、新增與加速折舊的銜接
　　
　　《國家稅務(wù)總局關(guān)于固定資產(chǎn)加速折舊稅收政策有關(guān)問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2014年第64號）第二條第三款規(guī)定：“企業(yè)專門用于研發(fā)活動的儀器、設(shè)備已享受上述優(yōu)惠政策的，在享受研發(fā)費加計扣除時，按照《國家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)〈企業(yè)研究開發(fā)費用稅前扣除管理辦法（試行）〉的通知》（國稅發(fā)[2008]116號）、《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于研究開發(fā)費用稅前加計扣除有關(guān)政策問題的通知》（財稅〔2013〕70號，現(xiàn)為119號文和97號公告——作者注）的規(guī)定，就已經(jīng)進行會計處理的折舊、費用等金額進行加計扣除?！闭呙鞔_，企業(yè)只能就“已經(jīng)進行會計處理的折舊、費用等金額”進行加計扣除。若企業(yè)在會計上對固定資產(chǎn)正常折舊而在稅收上加速折舊，那么只能對會計上的正常折舊金額進行加計扣除，而不能對稅收上的加速折舊金額進行加計扣除。
　　
　　97號公告第二條靠前款規(guī)定：“企業(yè)用于研發(fā)活動的儀器、設(shè)備，符合稅法規(guī)定且選擇加速折舊優(yōu)惠政策的，在享受研發(fā)費用稅前加計扣除時，就已經(jīng)進行會計處理計算的折舊、費用的部分加計扣除，但不得超過按稅法規(guī)定計算的金額?！?br />　　
　　若僅看119號文，對會計上的折舊金額進行加計扣除，不用考慮會計上的折舊金額大于還是小于稅收上的折舊金額。但根據(jù)97號公告規(guī)定，企業(yè)會計折舊政策與稅收加速折舊政策不一致，按照孰小原則計算加計扣除。
　　
　　三、其他相關(guān)費用限額計算方法明確
　　
　　119號文規(guī)定：其他相關(guān)費用是指“與研發(fā)活動直接相關(guān)的其他費用，如技術(shù)圖書資料費、資料翻譯費、專家咨詢費、高新科技研發(fā)保險費，研發(fā)成果的檢索、分析、評議、論證、鑒定、評審、評估、驗收費用，知識產(chǎn)權(quán)的申請費、注冊費、代理費，差旅費、會議費等。此項費用總額不得超過可加計扣除研發(fā)費用總額的10%?！?br />　　
　　97號公告第二條第三款公式：
　　
　　其他相關(guān)費用限額＝119號文靠前條靠前款允許加計扣除的研發(fā)費用中的第１項至第５項的費用之和×10％/(1-10%)。
　　
　　按照政策解讀，假設(shè)某一研發(fā)項目的其他相關(guān)費用的限額為X，119號文靠前條靠前款允許加計扣除的研發(fā)費用中的第１項至第５項之和為Y，那么X=（X+Y）×10%，即X=Y×10%/(1-10%)。
　　
　　與所有有扣除限額的項目一樣，當企業(yè)實際發(fā)生額小于扣除限額時，按實際發(fā)生額扣除；當企業(yè)實際發(fā)生額大于扣除限額時，按限額扣除。
　　
　　四、不適用于加計扣除的行業(yè)明確
　　
　　119號文引進了負面清單制度，規(guī)定煙草制造業(yè)、住宿和餐飲業(yè)、批發(fā)和零售業(yè)、房地產(chǎn)業(yè)、租賃和商務(wù)服務(wù)業(yè)和娛樂業(yè)等6個行業(yè)不能加計扣除。
　　
　　97號公告第四條規(guī)定：“《通知》中不適用稅前加計扣除政策行業(yè)的企業(yè)，是指以《通知》所列行業(yè)業(yè)務(wù)為主營業(yè)務(wù)，其研發(fā)費用發(fā)生當年的主營業(yè)務(wù)收入占企業(yè)按稅法第六條規(guī)定計算的收入總額減除不征稅收入和投資收益的余額50%（不含）以上的企業(yè)。”
　　
　　請注意，這是首次將作為分母的收入定義為“稅法第六條規(guī)定計算的收入總額減除不征稅收入和投資收益的余額”，相比于加速折舊中的稅法第六條的行業(yè)規(guī)定，分母縮小，企業(yè)更容易達到限額。
　　
　　五、2015年匯算清繳不適用新政策
　　
　　119號文尾規(guī)定：“本通知自2016年1月1日起執(zhí)行?！蹦敲?，于2016年進行的2015年度匯算清繳是否能夠適用新政策引發(fā)爭議。對此，97號公告最后一條明確：“本公告適用于2016年度及以后年度企業(yè)所得稅匯算清繳?！币虼?，已經(jīng)開始的2015年度匯算清繳不能適用新政策，仍然適用國稅發(fā)[2008]116號和財稅[2013]70號文件。