解讀國稅函[2010]220號：土地增值稅清算新規(guī)與所得稅政策又增區(qū)別

? ??? 近日，為了進(jìn)一步做好土地增值稅清算工作，國家稅務(wù)總局下發(fā)了《國家稅務(wù)總局關(guān)于土地增值稅清算有關(guān)問題的通知》（國稅函[2010]220號）就土地增值稅清算工作中有關(guān)問題作出明確。筆者結(jié)合相關(guān)政策解讀如下。

　　一、關(guān)于土地增值稅清算時收入確認(rèn)的問題
　　土地增值稅清算時，已全額開具商品房銷售**的，按照**所載金額確認(rèn)收入；未開具**或未全額開具**的，以交易雙方簽訂的銷售合同所載的售房金額及其他收益確認(rèn)收入。銷售合同所載商品房面積與有關(guān)部門實際測量面積不一致，在清算前已發(fā)生補(bǔ)、退房款的，應(yīng)在計算土地增值稅時予以調(diào)整。

　　解讀：《國家稅務(wù)總局關(guān)于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)土地增值稅清算管理有關(guān)問題的通知》（國稅發(fā)[2006]187號）以及《國家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)<土地增值稅清算管理規(guī)程>的通知》（國稅發(fā)[2009]91號）規(guī)定納稅人下列情形之一的，應(yīng)進(jìn)行土地增值稅的清算：1、房地產(chǎn)開發(fā)項目全部竣工、完成銷售的；2、整體轉(zhuǎn)讓未竣工決算房地產(chǎn)開發(fā)項目的；3、直接轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)的。納稅人符合下列情形之一的，主管稅務(wù)機(jī)關(guān)可要求納稅人進(jìn)行土地增值稅清算：1、已竣工驗收的房地產(chǎn)開發(fā)項目，已轉(zhuǎn)讓的房地產(chǎn)建筑面積占整個項目可售建筑面積的比例在85%以上，或該比例雖未超過85%，但剩余的可售建筑面積已經(jīng)出租或自用的；2、取得銷售（預(yù)售）許可證滿三年仍未銷售完畢的；3、納稅人申請注銷稅務(wù)登記但未辦理土地增值稅清算手續(xù)的；4、省稅務(wù)機(jī)關(guān)規(guī)定的其他情況。

　　納稅人具備以上條件，無論是主動清算還是被動清算，都要首先面臨一個問題，就是如何確定收入總額。根據(jù)國稅函[2010]220號具體可歸納為以下兩種情況。
　　1、開發(fā)項目銷售完畢且已全額開具商品房銷售**的，按照**所載金額確認(rèn)收入
　　開發(fā)產(chǎn)品銷售收入若會計處理均通過“預(yù)收賬款”科目核算，則“預(yù)收賬款”各年度該項目累計發(fā)生額即為收入總額。此種情況下，商品房確權(quán)面積已經(jīng)完成，確權(quán)面積結(jié)算價款已經(jīng)確認(rèn)，最終結(jié)算**已經(jīng)全部開具，依據(jù)**所載金額確認(rèn)土地增值稅收入是成立的，某些省市規(guī)定開發(fā)商只要銷售收款就必須開具**，比如天津市。所以**所載金額能夠準(zhǔn)確反映出商品房銷售收入。這種情況下清算時要注意復(fù)核編制的項目簽約銷售清單、確認(rèn)面積結(jié)算單、銷售**或銷售收據(jù)是否一致，相互勾稽關(guān)系是否成立。

　　此外，未在“預(yù)收賬款”科目核算的屬于轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的全部價款及有關(guān)的經(jīng)濟(jì)收益的收費(fèi)項目也應(yīng)當(dāng)計入收入總額。對于開發(fā)商在項目開發(fā)過程中代收費(fèi)用是否計入收入總額繳納土地增值稅，要注意財政部、國家稅務(wù)總局《關(guān)于土地增值稅一些具體問題規(guī)定的通知》[1995]48號文件中規(guī)定：“對于縣級及縣級以上人民***要求房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)在售房時代收的各項費(fèi)用，如果代收費(fèi)用是計入房價中向購買方一并收取的，可做為轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)所取得的收入計稅；如果代收費(fèi)用未計入房價中，而是在房價之外單獨(dú)收取的，可以不作為轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的收入。對于代收費(fèi)用作為轉(zhuǎn)讓收入計稅的，在計算扣除項目金額時，可予以扣除，但不允許作為加計20%扣除的基數(shù)；對于代收費(fèi)用未作為轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的收入計稅的，在計算增值額時不允許扣除代收費(fèi)用”。因此，若房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)不是按照縣級以上人民***的規(guī)定要求代收的費(fèi)用，則也要作為開發(fā)產(chǎn)品的收入總額征稅。財務(wù)處理計入“其他應(yīng)付款”科目核算，可能導(dǎo)致銷售合同清單、銷售**清單與會計科目“預(yù)收賬款”收入總額不相一致。所以清算時對于銷售收入總額要分析填列。

　　國稅發(fā)[2006]187號規(guī)定，土地增值稅以國家有關(guān)部門審批的房地產(chǎn)開發(fā)項目為單位進(jìn)行清算，對于分期開發(fā)的項目，以分期項目為單位清算。開發(fā)項目中同時包含普通住宅和非普通住宅的，應(yīng)分別計算增值額。所以銷售收入總額還要首先分期確定，然后分類確定。

　　2、未開具**或未全額開具**的，以交易雙方簽訂的銷售合同所載的售房金額及其他收益確認(rèn)收入。銷售合同所載商品房面積與有關(guān)部門實際測量面積不一致，在清算前已發(fā)生補(bǔ)、退房款的，應(yīng)在計算土地增值稅時予以調(diào)整。

　　并不是所有省市均要求開發(fā)商收款就要開具**，甚至以前年度尚未清算的老項目也存在一定程度的欠***現(xiàn)象，僅依據(jù)**所載金額不能如實反映開發(fā)產(chǎn)品銷售總額，特別是開發(fā)產(chǎn)品已售未收款在財務(wù)賬目也沒有反映的情況下，哪么清算所依據(jù)的第二重要資料就是交易雙方簽訂的銷售合同，按照合同所載的售房金額及其他收益確認(rèn)收入也是成立的。但這種方式不能保證清算時是否已將全部銷售合同如實包括，不能確認(rèn)是否全部銷售合同均屬備案有效。無論納稅人還是主管稅務(wù)機(jī)關(guān)，對于開發(fā)項目的開發(fā)樓棟、開發(fā)套數(shù)、規(guī)劃面積、預(yù)售面積、確權(quán)面積等基本數(shù)據(jù)要進(jìn)行逐一復(fù)核，印證相互勾稽關(guān)系。

　　開發(fā)項目開始清算，按照開發(fā)商編制的項目銷售合同簽約明細(xì)表確認(rèn)收入，若沒有考慮已經(jīng)按照實際確權(quán)面積進(jìn)行結(jié)算的補(bǔ)、退房款差異，仍會存在誤差。

　　《商品房銷售管理辦法》規(guī)定，商品房銷售可以按套（單元）計價，也可以按套內(nèi)建筑面積或者建筑面積計價。按套（單元）計價的房屋，誤差范圍在合同約定的范圍之內(nèi)一般不會產(chǎn)生補(bǔ)、退房款。按套內(nèi)建筑面積或者建筑面積計價的，當(dāng)事人應(yīng)當(dāng)在合同中載明合同約定面積與產(chǎn)權(quán)登記面積發(fā)生誤差的處理方式。合同未作約定的，按以下原則處理：（1）面積誤差比絕對值在3%以內(nèi)（含3%）的，據(jù)實結(jié)算房價款；（2）面積誤差比絕對值超出3%時，買受人有權(quán)退房。買受人退房的，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)應(yīng)當(dāng)在買受人提出退房之日起30日內(nèi)將買受人已付房價款退還給買受人，同時支付已付房價款利息。買受人不退房的，產(chǎn)權(quán)登記面積大于合同約定面積時，面積誤差比在3%以內(nèi)（含3%）部分的房價款由買受人補(bǔ)足；超出3%部分的房價款由房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)承擔(dān)，產(chǎn)權(quán)歸買受人。產(chǎn)權(quán)登記面積小于合同約定面積時，面積誤差比絕對值在3%以內(nèi)（含3%）部分的房價款由房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)返還買受人；絕對值超出3%部分的房價款由房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)雙倍返還買受人。

　　面積誤差比＝（產(chǎn)權(quán)登記面積－合同約定面積）/合同約定面積×100%
　　當(dāng)面積誤差比絕對值超過3%時，房地產(chǎn)企業(yè)有可能支付客戶退房的房價款利息以及承擔(dān)超出3%部分的房價款，還有可能雙倍返還客戶絕對值超出3%部分的房價款。
　　支付給客戶退房款以及雙倍返還客戶絕對值超出3%部分的房價款房地產(chǎn)企業(yè)可以沖減其銷售收入。
　　確權(quán)面積結(jié)算差異是客觀存在的，補(bǔ)、退房款是正常的，不過實務(wù)中一般都能控制在3%以內(nèi)。但結(jié)算資料要保存完整，以備核查。

　　二、房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)未支付的質(zhì)量保證金，其扣除項目金額的確定問題
　　房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)在工程竣工驗收后，根據(jù)合同約定，扣留建筑安裝施工企業(yè)一定比例的工程款，作為開發(fā)項目的質(zhì)量保證金，在計算土地增值稅時，建筑安裝施工企業(yè)就質(zhì)量保證金對房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)開具**的，按**所載金額予以扣除；未開具**的，扣留的質(zhì)保金不得計算扣除。

　　解讀：土地增值稅清算與企業(yè)所得稅匯算清繳明顯的區(qū)別之一就是土地增值稅較為強(qiáng)勢，不考慮企業(yè)開發(fā)項目的預(yù)提成本，開發(fā)商工程竣工驗收后，應(yīng)付未付工程款實務(wù)中普遍存在，訴訟公堂時有發(fā)生，不僅僅是工程質(zhì)量保證金，大量欠款存在也必然導(dǎo)致施工方拒絕開具**。開具**，清算可以扣除且可以加計扣除20%，未開具**，則不得計算扣除。本規(guī)定對于開發(fā)商土地增值稅清算影響甚巨。企業(yè)所得稅處理中允許當(dāng)期預(yù)提成本不超過建造合同總額10%的可以扣除，且即便本期未扣，以后實際發(fā)生時仍然允許扣除。而土地增值稅一旦清算完畢，以后實際支付工程款索取**再想追加清算怕是難上加難。

　　要改變這一困境，開發(fā)商應(yīng)盡可能讓利于建筑承包商，即便先支付部分稅金也可，索取全部**入賬，方可無清算之憂。

　　三、房地產(chǎn)開發(fā)費(fèi)用的扣除問題
　?。ㄒ唬┴攧?wù)費(fèi)用中的利息支出，凡能夠按轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)項目計算分?jǐn)偛⑻峁┙鹑跈C(jī)構(gòu)證明的，允許據(jù)實扣除，但最高不能超過按商業(yè)銀行同類同期貸款利率計算的金額。其他房地產(chǎn)開發(fā)費(fèi)用，在按照“取得土地使用權(quán)所支付的金額”與“房地產(chǎn)開發(fā)成本”金額之和的5%以內(nèi)計算扣除。

　?。ǘ┓膊荒馨崔D(zhuǎn)讓房地產(chǎn)項目計算分?jǐn)偫⒅С龌虿荒芴峁┙鹑跈C(jī)構(gòu)證明的，房地產(chǎn)開發(fā)費(fèi)用在按“取得土地使用權(quán)所支付的金額”與“房地產(chǎn)開發(fā)成本”金額之和的10%以內(nèi)計算扣除。
　　全部使用自有資金，沒有利息支出的，按照以上方法扣除。
　　上述具體適用的比例按省級人民***此前規(guī)定的比例執(zhí)行。

　?。ㄈ┓康禺a(chǎn)開發(fā)企業(yè)既向金融機(jī)構(gòu)借款，又有其他借款的，其房地產(chǎn)開發(fā)費(fèi)用計算扣除時不能同時適用本條（一）、（二）項所述兩種辦法。

　?。ㄋ模┩恋卦鲋刀惽逅銜r，已經(jīng)計入房地產(chǎn)開發(fā)成本的利息支出，應(yīng)調(diào)整至財務(wù)費(fèi)用中計算扣除。

　　解讀：第三條（一）、（二）的規(guī)定與《土地增值稅暫行條例實施細(xì)則》規(guī)定一致，細(xì)則第七條三款規(guī)定：財務(wù)費(fèi)用中的利息支出，凡能夠按轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)項目計算分?jǐn)偛⑻峁┙鹑跈C(jī)構(gòu)證明的，允許據(jù)實扣除，但最高不能超過按商業(yè)銀行同類同期貸款利率計算的金額，其他房地產(chǎn)開發(fā)費(fèi)用，按本條（一）、（二）項法規(guī)計算的金額之和的5%以內(nèi)計算扣除。凡不能按轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)項目計算分?jǐn)偫⒅С龌虿荒芴峁┙鹑跈C(jī)構(gòu)證明的，房地產(chǎn)開發(fā)費(fèi)用按本條（一）、（二）項法規(guī)計算的金額之和的10%以內(nèi)計算扣除。

　　新增內(nèi)容有如下變化：
　　開發(fā)商開發(fā)成本或者財務(wù)費(fèi)用中，均未有利息支出，全部使用自由資金，或者是一些民間借貸資金不方便入賬，那么利息支出的扣除可以適用“全部使用自有資金，沒有利息支出的，按照以上方法扣除”的規(guī)定。該規(guī)定相當(dāng)于對于某些省市強(qiáng)調(diào)的沒有利息支出，僅允許扣除開發(fā)費(fèi)用5%的規(guī)定做了糾正。

　　開發(fā)商既向金融機(jī)構(gòu)借款，又有其他借款的，其房地產(chǎn)開發(fā)費(fèi)用計算扣除時不能同時適用本條（一）、（二）項所述兩種辦法。但實際上一般還是選擇第二種方法，除非其他借款利息較少，金融機(jī)構(gòu)借款利息支出遠(yuǎn)遠(yuǎn)高于5%。
　　開發(fā)成本會計科目設(shè)置一般將項目開發(fā)資本化利息支出計入“開發(fā)間接費(fèi)用”核算，土地增值稅清算時，此部分利息支出應(yīng)先調(diào)減開發(fā)成本，而后與財務(wù)費(fèi)用中利息支出加總，再適用上述的計算辦法。